第七节 可供出售金融资产

一、可供出售金融资产的内容

可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（即交易性金融资产）的金融资产。通常情况下，包括企业从二级市场上购入的债券投资、股票投资、基金投资等，但这些金融资产没有被划分为交易性金融资产或持有至到期投资。

二、可供出售金融资产的账务处理

（一）可供出售金融资产核算应设置的会计科目

为了反映和监督可供出售金融资产的取得、收取现金股利或利息和出售等情况，企业应当设置“可供出售金融资产”、“资本公积——其他资本公积”、“投资收益”等科目进行核算。

（二）可供出售金融资产的取得

1. 股票投资

借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：其他货币资金等

2. 债券投资

借：可供出售金融资产——成本（面值）

——利息调整（差额，也可能在贷方）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

贷：其他货币资金等

【教材例 1-80 】 2 × 12 年 1 月 20 日，甲公司从上海证券交易所购入 A 上市公司股票 1 000 000 股，并将其划分为可供出售金融资产。该笔股票投资在购买日的公允价值为 10 000 000 元。另支付相关交易费用金额为 25 000 元。甲公司应编制如下会计分录：

（ 1 ） 2 × 12 年 1 月 20 日，购买 A 上市公司股票时：

借：可供出售金融资产——成本 10 000 000

贷：其他货币资金 10 000 000

（ 2 ）支付相关交易费用时：

借：可供出售金融资产——成本 25 000

贷：其他货币资金 25 000

【教材例 1-81 】 2 × 12 年 1 月 1 日，甲公司购入 B 公司发行的公司债券，该笔债券于 2 × 11 年 7 月 1 日发行，面值为 25 000 000 元，票面利率为 4% 。上年债券利息于下年初支付。甲公司将其划分为可供出售金融资产，支付价款为 26 000 000 元（其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息 500 000 元），另支付交易费用 300 000 元。 2 × 12 年 1 月 8 日，甲公司收到该笔债券利息 500 000 元。 2 × 13 年初，甲公司又收到债券利息 1 000 000 元。甲公司应编制如下会计分录：

（ 1 ） 2 × 12 年 1 月 1 日，购入 B 公司的公司债券时：

借：可供出售金融资产——成本 25 000 000

——利息调整 800 000

应收利息—— B 公司 500 000

贷：其他货币资金 26 300 000

（ 2 ） 2 × 12 年 1 月 8 日，收到购买价款中包含的已到付息期但尚未领取债券利息时：

借：其他货币资金 500 000

贷：应收利息 500 000

（ 3 ） 2 × 12 年 12 月 31 日，对 B 公司的公司债券确认利息收入时：

借：应收利息 1 000 000

贷：投资收益 1 000 000

（ 4 ） 2 × 13 年初，收到持有 B 公司的公司债券利息时：

借：其他货币资金 1 000 000

贷：应收利息 1 000 000

【例题 98 ·单选题】 A 公司于 2013 年 4 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外的股票 200 万股作为可供出售金融资产，每股支付价款 4 元（含已宣告但尚未发放的现金股利 0.5 元），另支付相关费用 12 万元。 A 公司可供出售金融资产取得时的入账价值为（ ）万元。

A.700

B.800

C.712

D.812

【答案】 C

【解析】交易费用计入成本，入账价值 =200 ×（ 4-0.5 ） +12=712 （万元）。

（三）可供出售金融资产的持有

1 ．企业在持有可供出售金融资产的期间取得的现金股利或债券利息，应当作为投资收益进行会计处理

借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

可供出售金融资产——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）

贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）

可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在借方）

2 ．在资产负债表日，可供出售金融资产应当按照公允价值计量，可供出售金融资产公允价值变动应当作为其他综合收益，计入所有者权益，不构成当期利润

（ 1 ）公允价值上升

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资本公积——其他资本公积

（ 2 ）公允价值下降

借：资本公积——其他资本公积

贷：可供出售金融资产——公允价值变动

【例 1-82 】承【例 1-81 】，假定 2 × 12 年 6 月 30 日，甲公司购买的 B 公司债券的公允价值（市价）为 27 800 000 元； 2 × 12 年 12 月 31 日，甲公司购买的 B 公司债券的公允价值（市价）为 25 600 000 元。假定不考虑其他因素，甲公司应编制如下会计分录：

（ 1 ） 2 × 12 年 6 月 30 日，确认 B 公司债券的公允价值变动时：

借：可供出售金融资产——公允价值变动 2 000 000

贷：资本公积——其他资本公积 2 000 000

（ 2 ） 2 × 12 年 12 月 31 日，确认 B 公司债券的公允价值变动时：

借：资本公积——其他资本公积 2 200 000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 2 200 000

3. 持有期间被投资单位宣告发放现金股利

借：应收股利

贷：投资收益

4. 可供出售金融资产减值损失的计量

（ 1 ）可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益（资产减值损失）。

借：资产减值损失

贷：资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）

可供出售金融资产——减值准备

（ 2 ）对于已确认减值损失的可供出售债务工具（如债券投资），在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。

借：可供出售金融资产——减值准备

贷：资产减值损失

（ 3 ）可供出售权益工具（股票投资）投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时计入资本公积。

借：可供出售金融资产——减值准备

贷：资本公积——其他资本公积

【例题 99 】 2012 年 12 月 1 日， A 公司从证券市场上购入 B 公司的股票作为可供出售金融资产。实际支付款项 100 万元（含相关税费 5 万元）。 2012 年 12 月 31 日，该可供出售金融资产的公允价值为 95 万元。 2013 年 3 月 31 日，其公允价值为 60 万元，而且还会持续下跌。

要求：编制上述有关业务的会计分录。

【答案】

（ 1 ） 2012 年 12 月 1 日

借：可供出售金融资产——成本 100

贷：银行存款 100

（ 2 ） 2012 年 12 月 31 日

借：资本公积——其他资本公积 5

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 5

（ 3 ） 2013 年 3 月 31 日

借：资产减值损失 40

贷：资本公积——其他资本公积 5

可供出售金融资产——减值准备 35

（四）可供出售金融资产的出售

借：银行存款等

贷：可供出售金融资产

投资收益（差额，也可能在借方）

同时：

借：资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值变动累计收益）

贷：投资收益

注：若为累计损失，则做相反分录。

【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售可供出售金融资产时，要将可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积——其他资本公积”转入“投资收益”。

【例题 100 】 A 公司于 2012 年 12 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外的股票 20 万股作为可供出售金融资产，每股支付价款 5 元； 2012 年 12 月 31 日，该股票公允价值为 110 万元； 2013 年 1 月 10 日， A 公司将上述股票对外出售，收到款项 115 万元存入银行。

要求：逐笔编制 A 公司的会计分录。

【例题 101 ·多选题】下列有关可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的有（ ）。

A. 可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益

B. 取得可供出售金融资产时发生的交易费用应计入其成本

C. 可供出售金融资产期末应采用摊余成本计量

D. 可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应冲减资产成本

【答案】 AB

【解析】可供出售金融资产期末应采用公允价值计量；可供出售金融资产持有期间取得的现金股利计入投资收益。

本节小结：

1. 掌握可供出售金融资产投资收益的计算

2. 掌握可供出售金融资产的会计处理