第五章  借贷记账法下主要经济业务的账务处理

【基本要求】

    1.   掌握企业资金的循环与周转过程

    2.   掌握核算企业主要经济业务的会计科目

    3.   掌握企业主要经济业务的账务处理

    4.   掌握企业净利润的计算

    5.   掌握企业净利润的分配

【考试内容】

    第一节  企业的主要经济业务

    不同企业的经济业务各有特点，其生产经营业务流程也不尽相同，本章主要介绍企业的资金筹集、设备购置、材料采购、产品生产、商品销售和利润分配等经济业务。

    针对企业生产经营过程中发生的上述经济业务，账务处理的主要内容有：（1）资金筹集业务的账务处理；（2）固定资产业务的账务处理；（3）材料采购业务的账务处理；

（4）生产业务的账务处理；（5）销售业务的账务处理；（6）期间费用的账务处理；（7）利润形成与分配业务的账务处理。

    第二节  资金筹集业务的账务处理

    企业的资金筹集业务按其资金来源通常分为所有者权益筹资和负债筹资。所有者权益筹资形成所有者的权益（通常称为权益资本），包括投资者的投资及其增值，这部分资本的所有者既享有企业的经营收益，也承担企业的经营风险；负债筹资形成债权人的权益（通常称为债务资本），主要包括企业向债权人借入的资金和结算形成的负债资金等，这部分资本的所有者享有按约收回本金和利息的权利。

    一、所有者权益筹资业务

    （一）所有者投入资本的构成

    所有者投入资本按照投资主体的不同可以分为国家资本金、法人资本金、个人资本金和外商资本金等。

    所有者投入的资本主要包括实收资本（或股本）和资本公积。

    实收资本（或股本）是指企业的投资者按照企业章程、合同或协议的约定，实际投入企业的资本金以及按照有关规定由资本公积、盈余公积等转增资本的资金。

    资本公积是企业收到投资者投入的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积作为企业所有者权益的重要组成部分，主要用于转增资本。

    （二）账户设置

    企业通常设置以下账户对所有者权益筹资业务进行核算：

    1．“实收资本（或股本）”账户

    “实收资本”账户（股份有限公司一般设置“股本”账户）属于所有者权益类账户，用以核算企业接受投资者投入的实收资本。

    该账户贷方登记所有者投入企业资本金的增加额，借方登记所有者投入企业资本金的减少额。期末余额在贷方，反映企业期末实收资本（或股本）总额。

    该账户可按投资者的不同设置明细账户，进行明细核算。

    2．“资本公积”账户

    “资本公积”账户属于所有者权益类账户，用以核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。

    该账户借方登记资本公积的减少额，贷方登记资本公积的增加额。期末余额在贷方，反映企业期末资本公积的结余数额。

    该账户可按资本公积的来源不同，分别“资本溢价（或股本溢价）”、“其他资本公积”进行明细核算。

    3．“银行存款”账户

    “银行存款”账户属于资产类账户，用以核算企业存入银行或其他金融机构的各种款项，但是银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款、外埠存款等，通过“其他货币资金”账户核算。

    该账户借方登记存入的款项，贷方登记提取或支出的存款。期末余额在借方，反映企业存在银行或其他金融机构的各种款项。

    该账户应当按照开户银行、存款种类等分别进行明细核算。

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    （三）账务处理

    企业接受投资者投入的资本，借记“银行存款”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按其在注册资本或股本中所占份额，贷记“实收资本（或股本）”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目。

    二、负债筹资业务

    （一）负债筹资的构成

    负债筹资主要包括短期借款、长期借款以及结算形成的负债等。

    短期借款是指企业为了满足其生产经营对资金的临时性需要而向银行或其他金融机构等借入的偿还期限在一年以内（含一年）的各种借款。

    长期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的偿还期限在一年以上（不含一年）的各种借款。

    结算形成的负债主要有应付账款、应付职工薪酬、应交税费等。

    （二）账户设置

    企业通常设置以下账户对负债筹资业务进行会计核算：

    1．“短期借款”账户

    “短期借款”账户属于负债类账户，用以核算企业的短期借款。

    该账户贷方登记短期借款本金的增加额，借方登记短期借款本金的减少额。期末余额在贷方，反映企业期末尚未归还的短期借款。

    该账户可按借款种类、贷款人和币种进行明细核算。

    2．“长期借款”账户

    “长期借款”账户属于负债类账户，用以核算企业的长期借款。

    该账户贷方登记企业借入的长期借款本金，借方登记归还的本金和利息。期末余额在贷方，反映企业期末尚未偿还的长期借款。

    该账户可按贷款单位和贷款种类，分别“本金”、“利息调整”等进行明细核算。

    3．“应付利息”账户

    “应付利息”账户属于负债类账户，用以核算企业按照合同约定应支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。

    该账户贷方登记企业按合同利率计算确定的应付未付利息，借方登记归还的利息。期末余额在贷方，反映企业应付未付的利息。

    该账户可按存款人或债权人进行明细核算。

    4．“财务费用”账户

    “财务费用”账户属于损益类账户，用以核算企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。为购建或生产满足资本化条件的资产发生的应予资本化的借款费用，通过“在建工程”、“制造费用”等账户核算。

    该账户借方登记手续费、利息费用等的增加额，贷方登记应冲减财务费用的利息收入等。期末结转后，该账户无余额。

    该账户可按费用项目进行明细核算。

    （三）账务处理

    1．短期借款的账务处理

    企业借入的各种短期借款，借记“银行存款”科目，贷记“短期借款”科目；归还借款时做相反的会计分录。

    资产负债表日，应按计算确定的短期借款利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”、“应付利息”等科目。

    2．长期借款的账务处理

    企业借入长期借款，应按实际收到的金额借记“银行存款”科目，按借款本金贷记“长期借款——本金”科目，如存在差额，还应借记“长期借款——利息调整”科目。

    资产负债表日，应按确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，贷记“长期借款——利息调整”等科目。

    第三节  固定资产业务的账务处理

    一、固定资产的概念与特征

    固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或者经营管理而持有、使用寿命超过一个会计年度的有形资产。

    固定资产同时具有以下特征：（1）属于一种有形资产；（2）为生产商品、提供劳务、出租或者经营管理而持有；（3）使用寿命超过一个会计年度。

    二、固定资产的成本

    固定资产的成本是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。

    企业可以通过外购、自行建造、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁等方式取得固定资产。不同取得方式下，固定资产成本的具体构成内容及其确定方法也不尽相同。

    外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费1、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

    三、固定资产的折旧

    固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

    预计净残值是指假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处

   12009年1月1日增值税转型改革后，企业购建（包括购进、接受捐赠、实物投资、自制、改扩建和安装）生产用固定资产发生的增值税进项税额可以从销项税额中抵扣。

置中获得的扣除预计处置费用后的金额。预计净残值率是指固定资产预计净残值额占其原价的比率。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。预计净残值一经确定，不得随意变更。

    企业应当按月对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产、单独计价入账的土地和持有待售的固定资产除外。提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。提前报废的固定资产，不再补提折旧。

    企业可选用的折旧方法有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。本大纲重点介绍年限平均法和工作量法。

    年限平均法，又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均匀地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法，各月应计提折旧额的计算公式如下：

    月折旧额＝（固定资产原价－预计净残值）×月折旧率

    其中：月折旧率＝年折旧率÷12

    年折旧率    1    100%

    预计使用寿命（年）

    工作量法,是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。计算公式如下:

    某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

    其中：单位工作量折旧额＝固定资产原价（1－预计净残值率）

    预计总工作量

    不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

    固定资产在其使用过程中，因所处经济环境、技术环境以及其他环境均有可能发生很大变化，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变，应当作为会计估计变更。

    四、账户设置

    企业通常设置以下账户对固定资产业务进行会计核算：

    1．“在建工程”账户

    “在建工程”账户属于资产类账户，用以核算企业基建、更新改造等在建工程发生的支出。

    该账户借方登记企业各项在建工程的实际支出，贷方登记工程达到预定可使用状态时转出的成本等。期末余额在借方，反映企业期末尚未达到预定可使用状态的在建工程的成本。

    该账户可按“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、“待摊支出”以及单项工程等进行明细核算。

    2．“工程物资”账户

    “工程物资”账户属于资产类账户，用以核算企业为在建工程准备的各种物资的成本，包括工程用材料、尚未安装的设备以及为生产准备的工器具等。

    该账户借方登记企业购入工程物资的成本，贷方登记领用工程物资的成本。期末余额在借方，反映企业期末为在建工程准备的各种物资的成本。

    该账户可按“专用材料”、“专用设备”、“工器具”等进行明细核算。

    3．“固定资产”账户

    “固定资产”账户属于资产类账户，用以核算企业持有的固定资产原价。

    该账户的借方登记固定资产原价的增加，贷方登记固定资产原价的减少。期末余额在借方，反映企业期末固定资产的原价。

    该账户可按固定资产类别和项目进行明细核算。

    4．“累计折旧”账户

    “累计折旧”账户属于资产类备抵账户，用以核算企业固定资产计提的累计折旧。

    该账户贷方登记按月提取的折旧额，即累计折旧的增加额，借方登记因减少固定资产而转出的累计折旧。期末余额在贷方，反映期末固定资产的累计折旧额。

    该账户可按固定资产的类别或项目进行明细核算。

    五、账务处理

    （一）固定资产的购入

    企业购入不需要安装的固定资产，按应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”等科目。

    （二）固定资产的折旧

    企业按月计提的固定资产折旧，根据固定资产的用途计入相关资产的成本或者当期损益，借记“制造费用”、“销售费

用”、“管理费用”、“研发支出”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计折旧”科目。

    第四节  材料采购业务的账务处理

    一、材料的采购成本

    材料的采购成本是指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于采购成本的费用。

    在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于采购成本的费用等先进行归集，期末，按照所购材料的存销情况进行分摊。

    二、账户设置

    企业通常设置以下账户对材料采购业务进行会计核算：

    1．“原材料”账户

    “原材料”账户属于资产类账户，用以核算企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等的计划成本或实际成本。企业收到来料加工装配业务的原料、零件等，应当设置备查簿进行登记。

    该账户借方登记已验收入库材料的成本，贷方登记发出材料的成本。期末余额在借方，反映企业库存材料的计划成本或实际成本。

    该账户可按材料的保管地点（仓库）、材料的类别、品种和规格等进行明细核算。

    2．“材料采购”账户

    “材料采购”账户属于资产类账户，用以核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本。

    该账户借方登记企业采用计划成本进行核算时，采购材料的实际成本以及材料入库时结转的节约差异，贷方登记入库材料的计划成本以及材料入库时结转的超支差异。期末余额在借方，反映企业在途材料的采购成本。

    该账户可按供应单位和材料品种进行明细核算。

    3．“材料成本差异”账户

    “材料成本差异”账户属于资产类账户，用以核算企业采用计划成本进行日常核算的材料计划成本与实际成本的差额。

    该账户借方登记入库材料形成的超支差异以及转出的发出材料应负担的节约差异，贷方登记入库材料形成的节约

差异以及转出的发出材料应负担的超支差异。期末余额在借方，反映企业库存材料等的实际成本大于计划成本的差异；期末余额在贷方，反映企业库存材料等的实际成本小于计划成本的差异。

    该账户可以分别“原材料”、“周转材料”等，按照类别或品种进行明细核算。

    4．“在途物资”账户

    “在途物资”账户属于资产类账户，用以核算企业采用实际成本（或进价）进行材料、商品等物资的日常核算、货款已付尚未验收入库的在途物资的采购成本。

    该账户借方登记购入材料、商品等物资的买价和采购费用（采购实际成本），贷方登记已验收入库材料、商品等物资应结转的实际采购成本。期末余额在借方，反映企业期末在途材料、商品等物资的采购成本。

    该账户可按供应单位和物资品种进行明细核算。

    5．“应付账款”账户

    “应付账款”账户属于负债类账户，用以核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。

    该账户贷方登记企业因购入材料、商品和接受劳务等尚未支付的款项，借方登记偿还的应付账款。期末余额一般在贷方，反映企业期末尚未支付的应付账款余额；如果在借方，反映企业期末预付账款余额。

    该账户可按债权人进行明细核算。

    6．“应付票据”账户

    “应付票据”账户属于负债类账户，用以核算企业购买材料、商品和接受劳务等开出、承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。

    该账户贷方登记企业开出、承兑的商业汇票，借方登记企业已经支付或者到期无力支付的商业汇票。期末余额在贷方，反映企业尚未到期的商业汇票的票面金额。

    该账户可按债权人进行明细核算。

    7．“预付账款”账户

    “预付账款”账户属于资产类账户，用以核算企业按照合同规定预付的款项。预付款项情况不多的，也可以不设置该账户，将预付的款项直接记入“应付账款”账户。

    该账户的借方登记企业因购货等业务预付的款项，贷方登记企业收到货物后应支付的款项等。期末余额在借方，反

映企业预付的款项；期末余额在贷方，反映企业尚需补付的款项。

    该账户可按供货单位进行明细核算。

    8．“应交税费”账户

    “应交税费”账户属于负债类账户，用以核算企业按照税法等规定计算应交纳的各种税费，包括增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等，企业代扣代交的个人所得税等，也通过本账户核算。

    该账户贷方登记各种应交未交税费的增加额，借方登记实际缴纳的各种税费。期末余额在贷方，反映企业尚未交纳的税费；期末余额在借方，反映企业多交或尚未抵扣的税费。

    该账户可按应交的税费项目进行明细核算。

    三、账务处理

    材料的日常收发结存可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。

    （一）实际成本法核算的账务处理

    实际成本法下，一般通过“原材料”和“在途物资”等科目进行核算。企业外购材料时，按材料是否验收入库分为以下两种情况：

    1．材料已验收入库

    如果货款已经支付，发票账单已到，材料已验收入库，按支付的实际金额，借记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。

    如果货款尚未支付，材料已经验收入库，按相关发票凭证上应付的金额，借记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”等科目。

    如果货款尚未支付，材料已经验收入库，但月末仍未收到相关发票凭证，按照暂估价入账，即借记“原材料”科目，贷记“应付账款”等科目。下月初作相反分录予以冲回，收到相关发票账单后再编制会计分录。

    2．材料尚未验收入库

    如果货款已经支付，发票账单已到，但材料尚未验收入库，按支付的金额，借记“在途物资”、“应交税费——应交增

值税（进项税额）”等科目，贷记“银行存款”等科目；待验收入库时再作后续分录。

    对于可以抵扣的增值税进项税额，一般纳税人企业应根据收到的增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。

    （二）计划成本法核算的账务处理

    计划成本法下，一般通过“材料采购”、“原材料”、“材料成本差异”等科目进行核算。企业外购材料时，按材料是否验收入库分为以下两种情况：

    1．材料已验收入库

    如果货款已经支付，发票账单已到，材料已验收入库，按支付的实际金额，借记“材料采购”科目，贷记“银行存款”科目；按计划成本金额，借记“原材料”科目，贷记“材料采购”科目；按计划成本与实际成本之间的差额，借记（或贷记）“材料采购”科目，贷记（或借记）“材料成本差异”科目。

    如果货款尚未支付，材料已经验收入库，按相关发票凭证上应付的金额，借记“材料采购”科目，贷记“应付账款”、“应付票据”等科目；按计划成本金额，借记“原材料”科目，贷记“材料采购”科目；按计划成本与实际成本之间的差额，借记

（或贷记）“材料采购”科目，贷记（或借记）“材料成本差异”科目。

    如果材料已经验收入库，货款尚未支付，月末仍未收到相关发票凭证，按照计划成本暂估入账，即借记“原材料”科目，贷记“应付账款”等科目。下月初作相反分录予以冲回，收到账单后再编制会计分录。

    2．材料尚未验收入库

    如果相关发票凭证已到，但材料尚未验收入库，按支付或应付的实际金额，借记“材料采购”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；待验收入库时再作后续分录。

    对于可以抵扣的增值税进项税额，一般纳税人企业应根据收到的增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。

    第五节  生产业务的账务处理

    企业产品的生产过程同时也是生产资料的耗费过程。企业在生产过程中发生的各项生产费用，是企业为获得收入而预先垫支并需要得到补偿的资金耗费。这些费用最终都要归集、分配给特定的产品，形成产品的成本。

    产品成本的核算是指把一定时期内企业生产过程中所发生的费用，按其性质和发生地点，分类归集、汇总、核算，计算出该时期内生产费用发生总额，并按适当方法分别计算出各种产品的实际成本和单位成本等。

    一、生产费用的构成

    生产费用是指与企业日常生产经营活动有关的费用，按其经济用途可分为直接材料、直接人工和制造费用。

    （一）直接材料

    直接材料是指构成产品实体的原材料以及有助于产品

形成的主要材料和辅助材料。

    （二）直接人工

    直接人工是指直接从事产品生产的工人的职工薪酬。

    （三）制造费用

    制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。

    二、账户设置

    企业通常设置以下账户对生产费用业务进行会计核算：

    1．“生产成本”账户

    “生产成本”账户属于成本类账户，用以核算企业生产各种产品（产成品、自制半成品等）、自制材料、自制工具、自制设备等发生的各项生产成本。

    该账户借方登记应计入产品生产成本的各项费用，包括直接计入产品生产成本的直接材料费、直接人工费和其他直接支出，以及期末按照一定的方法分配计入产品生产成本的制造费用；贷方登记完工入库产成品应结转的生产成本。期末余额在借方，反映企业期末尚未加工完成的在产品成本。

    该账户可按基本生产成本和辅助生产成本进行明细分类核算。基本生产成本应当分别按照基本生产车间和成本核算对象（如产品的品种、类别、定单、批别、生产阶段等）设置明细账（或成本计算单），并按照规定的成本项目设置专栏。

    2．“制造费用”账户

    “制造费用”账户属于成本类账户，用以核算企业生产车间（部门）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。

    该账户借方登记实际发生的各项制造费用，贷方登记期末按照一定标准分配转入“生产成本”账户借方的应计入产品成本的制造费用。期末结转后，该账户一般无余额。

    该账户可按不同的生产车间、部门和费用项目进行明细核算。

    3．“库存商品”账户

    “库存商品”账户属于资产类账户，用以核算企业库存的各种商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等。

    该账户借方登记验收入库的库存商品成本，贷方登记发出的库存商品成本。期末余额在借方，反映企业期末库存商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。

    该账户可按库存商品的种类、品种和规格等进行明细核算。

    4．“应付职工薪酬”账户

    “应付职工薪酬”账户属于负债类账户，用以核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。

    该账户借方登记本月实际支付的职工薪酬数额；贷方登记本月计算的应付职工薪酬总额，包括各种工资、奖金、津贴和福利费等。期末余额在贷方，反映企业应付未付的职工薪酬。

    该账户可按“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”等进行明细核算。

    三、账务处理

    （一）材料费用的归集与分配

    在确定材料费用时，应根据领料凭证区分车间、部门和不同用途后，按照确定的结果将发出材料的成本借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“原材料”等科目。

    对于直接用于某种产品生产的材料费用，应直接计入该产品生产成本明细账中的直接材料费用项目；对于由多种产品共同耗用、应由这些产品共同负担的材料费用，应选择适当的标准在这些产品之间进行分配，按分担的金额计入相应的成本计算对象（生产产品的品种、类别等）；对于为提供生产条件等间接消耗的各种材料费用，应先通过“制造费用”科目进行归集，期末再同其他间接费用一起按照一定的标准

分配计入有关产品成本；对于行政管理部门领用的材料费用，应记入“管理费用”科目。

    （二）职工薪酬的归集与分配

    职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予各种形式的报酬或补偿，具体包括：短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

    对于短期职工薪酬，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，按实际发生额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。企业应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：

    1．应由生产产品、提供劳务负担的短期职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。其中，生产工人的短期职工薪酬应借记“生产成本”科目，贷记“应付职工薪酬”科目；生产车间管理人员的短期职工薪酬属于间接费用，应借记“制造费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

    当企业采用计件工资制时，生产工人的短期职工薪酬属于直接费用，应直接计入有关产品的成本。当企业采用计时

工资制时，对于只生产一种产品的生产工人的短期职工薪酬也属于直接费用，应直接计入产品成本；对于同时生产多种产品的生产工人的短期职工薪酬，则需采用一定的分配标准（实际生产工时或定额生产工时等）分配计入产品成本。

    2．应由在建工程、无形资产负担的短期职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。

    3．除上述两种情况之外的其他短期职工薪酬应计入当期损益。如企业行政管理部门人员和专设销售机构销售人员的短期职工薪酬均属于期间费用，应分别借记“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

    （三）制造费用的归集与分配

    企业发生的制造费用，应当按照合理的分配标准按月分配计入各成本核算对象的生产成本。企业可以采取的分配标准包括机器工时、人工工时、计划分配率等。

    企业发生制造费用时，借记“制造费用”科目，贷记“累计折旧”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目；结转或分摊时，借记“生产成本”等科目，贷记“制造费用”科目。

    （四）完工产品生产成本的计算与结转

    产品生产成本计算是指将企业生产过程中为制造产品所发生的各种费用按照成本计算对象进行归集和分配，以便计算各种产品的总成本和单位成本。有关产品成本信息是进行库存商品计价和确定销售成本的依据，产品生产成本计算是会计核算的一项重要内容。

    企业应设置产品生产成本明细账，用来归集应计入各种产品的生产费用。通过对材料费用、职工薪酬和制造费用的归集和分配，企业各月生产产品所发生的生产费用已记入“生产成本”科目中。

    如果月末某种产品全部完工，该种产品生产成本明细账所归集的费用总额，就是该种完工产品的总成本，用完工产品总成本除以该种产品的完工总产量即可计算出该种产品的单位成本。如果月末某种产品全部未完工，该种产品生产成本明细账所归集的费用总额就是该种产品在产品的总成本。

    如果月末某种产品一部分完工，一部分未完工，这时归集在产品成本明细账中的费用总额还要采取适当的分配方法在完工产品和在产品之间进行分配，然后才能计算出完工

产品的总成本和单位成本。完工产品成本的基本计算公式为：

    完工产品生产成本＝期初在产品成本＋本期发生的生产费用－期末在产品成本

    当产品生产完成并验收入库时，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本”科目。

    第六节  销售业务的账务处理

    销售业务的账务处理涉及商品销售、其他销售等业务收入、成本、费用和相关税费的确认与计量等内容。

    一、商品销售收入的确认与计量

    企业销售商品收入的确认，必须同时符合以下条件：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与商品所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

    二、账户设置

    企业通常设置以下账户对销售业务进行会计核算：

    1．“主营业务收入”账户

    “主营业务收入”账户属于损益类账户，用以核算企业确认的销售商品、提供劳务等主营业务的收入。

    该账户贷方登记企业实现的主营业务收入，即主营业务收入的增加额；借方登记期末转入“本年利润”账户的主营业务收入（按净额结转），以及发生销售退回和销售折让时应冲减本期的主营业务收入。期末结转后，该账户无余额。

    该账户应按照主营业务的种类设置明细账户，进行明细分类核算。

    2．“其他业务收入”账户

    “其他业务收入”账户属于损益类账户，用以核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料等。

    该账户贷方登记企业实现的其他业务收入，即其他业务收入的增加额；借方登记期末转入“本年利润”账户的其他业务收入。期末结转后，该账户无余额。

    该账户可按其他业务的种类设置明细账户，进行明细分类核算。

    3．“应收账款”账户

    “应收账款”账户属于资产类账户，用以核算企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。

    该账户借方登记由于销售商品以及提供劳务等发生的应收账款，包括应收取的价款、税款和代垫款等；贷方登记已经收回的应收账款。期末余额通常在借方，反映企业尚未收回的应收账款；期末余额如果在贷方，反映企业预收的账款。

    该账户应按不同的债务人进行明细分类核算。

    4．“应收票据”账户

    “应收票据”账户属于资产类账户，用以核算企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。

    该账户借方登记企业收到的应收票据，贷方登记票据到期收回的应收票据；期末余额在借方，反映企业持有的商业汇票的票面金额。

    该账户可按开出、承兑商业汇票的单位进行明细核算。

    5．“预收账款”账户

    “预收账款”账户属于负债类账户，用以核算企业按照合同规定预收的款项。预收账款情况不多的，也可以不设置本账户，将预收的款项直接记入“应收账款”账户。

    该账户贷方登记企业向购货单位预收的款项等，借方登记销售实现时按实现的收入转销的预收款项等。期末余额在贷方，反映企业预收的款项；期末余额在借方，反映企业已转销但尚未收取的款项。

    该账户可按购货单位进行明细核算。

    6．“主营业务成本”账户

    “主营业务成本”账户属于损益类账户，用以核算企业确认销售商品、提供劳务等主营业务收入时应结转的成本。

    该账户借方登记主营业务发生的实际成本，贷方登记期末转入“本年利润”账户的主营业务成本。期末结转后，该账户无余额。

    该账户可按主营业务的种类设置明细账户，进行明细分类核算。

    7．“其他业务成本”账户

    “其他业务成本”账户属于损益类账户，用以核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。

    该账户借方登记其他业务的支出额，贷方登记期末转入“本年利润”账户的其他业务支出额。期末结转后，该账户无余额。

    该账户可按其他业务的种类设置明细账户，进行明细分类核算。

    8．“营业税金及附加”账户

    “营业税金及附加”账户属于损益类账户，用以核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。需注意的是，房产税、车船使用税、土地使用税、印花税通过“管理费用”账户核算，但与投资性房地产相关的房产税、土地使用税通过该账户核算。

    该账户借方登记企业应按规定计算确定的与经营活动相关的税费，贷方登记期末转入“本年利润”账户的与经营活动相关的税费。期末结转后，该账户无余额。

    三、账务处理

    （一）主营业务收入的账务处理

    企业销售商品或提供劳务实现的收入，应按实际收到、应收或者预收的金额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”、“预收账款”等科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”科目。

    对于增值税销项税额，一般纳税人应贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目。

    （二）主营业务成本的账务处理

    期（月）末，企业应根据本期（月）销售各种商品、提供各种劳务等实际成本，计算应结转的主营业务成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”、“劳务成本”等科目。

    采用计划成本或售价核算库存商品的，平时的营业成本按计划成本或售价结转，月末，还应结转本月销售商品应分摊的产品成本差异或商品进销差价。

    （三）其他业务收入与成本的账务处理

    主营业务和其他业务的划分并不是绝对的，一个企业的主营业务可能是另一个企业的其他业务，即便在同一个企

业，不同期间的主营业务和其他业务的内容也不是固定不变的。

    当企业发生其他业务收入时，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，按确定的收入金额，贷记“其他业务收入”科目，同时确认有关税金；在结转其他业务收入的同一会计期间，企业应根据本期应结转的其他业务成本金额，借记“其他业务成本”科目，贷记“原材料”、“累计折旧”、“应付职工薪酬”等科目。

    第七节  期间费用的账务处理

    一、期间费用的构成

    期间费用是指企业日常活动中不能直接归属于某个特定成本核算对象的，在发生时应直接计入当期损益的各种费用。期间费用包括管理费用、销售费用和财务费用。

    管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营活动所发生的各种费用。

    销售费用是指企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。

    财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用。

    二、账户设置

    企业通常设置以下账户对期间费用业务进行会计核算：

    1．“管理费用”账户

    “管理费用”账户属于损益类账户，用以核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用。

    该账户借方登记发生的各项管理费用，贷方登记期末转入“本年利润”账户的管理费用额。期末结转后，该账户无余额。

    该账户可按费用项目设置明细账户，进行明细分类核算。

    2．“销售费用”账户

    “销售费用”账户属于损益类账户，用以核算企业发生的各项销售费用。

    该账户借方登记发生的各项销售费用，贷方登记期末转入“本年利润”账户的销售费用额。期末结转后，该账户无余额。

    该账户可按费用项目设置明细账户，进行明细分类核算。

    3．“财务费用”账户

    “财务费用”账户属于损益类账户，用以核算企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。为购建或生产满足资本化条件的资产发生的应予资本化的借款费用，通过“在建工程”、“制造费用”等账户核算。

    该账户借方登记手续费、利息费用等的增加额，贷方登记应冲减财务费用的利息收入等。期末结转后，该账户无余额。

    该账户可按费用项目进行明细核算。

    三、账务处理

    （一）管理费用的账务处理

    企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记“管理费用”科目，贷记“应付利息”、“银行存款”等科目。

    行政管理部门人员的职工薪酬，借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

    行政管理部门计提的固定资产折旧，借记“管理费用”科目，贷记“累计折旧”科目。

    行政管理部门发生的办公费、水电费、业务招待费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、技术转让费、企业研究费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”、“研发支出”等科目。

    （二）销售费用的账务处理

    企业在销售商品过程中发生的包装费、保险费、展览费和广告费、运输费、装卸费等费用，借记“销售费用”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

    企业发生的为销售本企业商品而专设的销售机构的职工薪酬、业务费等费用，借记“销售费用”科目，贷记“应付职工薪酬”、“银行存款”、“累计折旧”等科目。

    （三）财务费用的账务处理

    企业发生的财务费用，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”、“应付利息”等科目。发生的应冲减财务费用的利息收入、汇兑损益、现金折扣，借记“银行存款”、“应付账款”等科目，贷记“财务费用”科目。

    第八节  利润形成与分配业务的账务处理

    一、利润形成的账务处理

    （一）利润的形成

    利润是指企业在一定会计期间的经营成果,包括收入减去费用后的净额、直接计入当期损益的利得和损失等。利润由营业利润、利润总额和净利润三个层次构成。

    1．营业利润

    营业利润这一指标能够比较恰当地反映企业管理者的经营业绩，其计算公式如下：

    营业利润＝营业收入－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失＋公允价值变动收益（－公允价值变动损失）＋投资收益（－投资损失）

    其中，营业收入＝主营业务收入＋其他业务收入

    营业成本＝主营业务成本＋其他业务成本

    2．利润总额

    利润总额，又称税前利润，是营业利润加上营业外收入减去营业外支出后的金额，其计算公式如下：

    利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出

    3．净利润

    净利润，又称税后利润，是利润总额扣除所得税费用后的净额，其计算公式如下：

    净利润＝利润总额－所得税费用

    （二）账户设置

    企业通常设置以下账户对利润形成业务进行会计核算：

    1．“本年利润”账户

    “本年利润”账户属于所有者权益类账户，用以核算企业当期实现的净利润（或发生的净亏损）。企业期（月）末结转利润时，应将各损益类账户的金额转入本账户，结平各损益类账户。

    该账户贷方登记企业期（月）末转入的主营业务收入、其他业务收入、营业外收入和投资收益等；借方登记企业期（月）末转入的主营业务成本、营业税金及附加、其他业务成本、管理费用、财务费用、销售费用、营业外支出、投资损失和所得税费用等。上述结转完成后，余额如在贷方，即为当期实现的净利润；余额如在借方，即为当期发生的净亏损。年度终了，应将本年收入和支出相抵后结出的本年实现

的净利润（或发生的净亏损），转入“利润分配——未分配利润”账户贷方（或借方），结转后本账户无余额。

    2．“投资收益”账户

    “投资收益”账户属于损益类账户，用以核算企业确认的投资收益或投资损失。

    该账户贷方登记实现的投资收益和期末转入“本年利润”账户的投资净损失；借方登记发生的投资损失和期末转入“本年利润”账户的投资净收益。期末结转后，该账户无余额。

    该账户可按投资项目设置明细账户，进行明细分类核算。

    3．“营业外收入”账户

    “营业外收入”账户属于损益类账户，用以核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。

    该账户贷方登记营业外收入的实现，即营业外收入的增加额；借方登记会计期末转入“本年利润”账户的营业外收入额。期末结转后，该账户无余额。

    该账户可按营业外收入项目设置明细账户，进行明细分类核算。

    4．“营业外支出”账户

    “营业外支出”账户属于损益类账户，用以核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。

    该账户借方登记营业外支出的发生，即营业外支出的增加额；贷方登记期末转入“本年利润”账户的营业外支出额。期末结转后，该账户无余额。

    该账户可按支出项目设置明细账户，进行明细分类核算。

    5．“所得税费用”账户

    “所得税费用”账户属于损益类账户，用以核算企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。

    该账户借方登记企业应计入当期损益的所得税；贷方登记企业期末转入“本年利润”账户的所得税。期末结转后，该账户无余额。

    （三）账务处理

    会计期末（月末或年末）结转各项收入时，借记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业外收入”等科目，贷记“本年利润”科目；结转各项支出时，借记“本年利润”科目，贷记“主营业务成本”、“营业税金及附加”、“其他业务成本”、“管理费用”、“财务费用”、“销售费用”、“资产减值损失”、“营业外支出”、“所得税费用”等科目。

    二、利润分配的账务处理

    利润分配是指企业根据国家有关规定和企业章程、投资者协议等，对企业当年可供分配利润指定其特定用途和分配给投资者的行为。利润分配的过程和结果不仅关系到每个股东的合法权益是否得到保障，而且还关系到企业的未来发展。

    （一）利润分配的顺序

    企业向投资者分配利润，应按一定的顺序进行。按照我国《公司法》的有关规定，利润分配应按下列顺序进行：

    1．计算可供分配的利润

    企业在利润分配前，应根据本年净利润（或亏损）与年

初未分配利润（或亏损）、其他转入的金额（如盈余公积弥

补的亏损）等项目，计算可供分配的利润，即：

    可供分配的利润＝净利润（或亏损）＋年初未分配利润

－弥补以前年度的亏损＋其他转入的金额

    如果可供分配的利润为负数（即累计亏损），则不能进

行后续分配；如果可供分配利润为正数（即累计盈利），则

可进行后续分配。

    2．提取法定盈余公积

    按照《公司法》的有关规定，公司应当按照当年净利润（抵减年初累计亏损后）的10％提取法定盈余公积，提取的法定盈余公积累计额超过注册资本50％以上的，可以不再提取。

    3．提取任意盈余公积

    公司提取法定盈余公积后，经股东会或者股东大会决议，还可以从净利润中提取任意盈余公积。

    4．向投资者分配利润（或股利）

    企业可供分配的利润扣除提取的盈余公积后，形成可供投资者分配的利润，即：

    可供投资者分配的利润＝可供分配的利润－提取的盈余公积

    企业可采用现金股利、股票股利和财产股利等形式向投资者分配利润（或股利）。

    （二）账户设置

    企业通常设置以下账户对利润分配业务进行会计核算：

    1．“利润分配”账户

    “利润分配”账户属于所有者权益类账户，用以核算企业利润的分配（或亏损的弥补）和历年分配（或弥补）后的余额。

    该账户借方登记实际分配的利润额，包括提取的盈余公积和分配给投资者的利润，以及年末从“本年利润”账户转入的全年发生的净亏损；贷方登记用盈余公积弥补的亏损额等其他转入数，以及年末从“本年利润”账户转入的全年实现的净利润。年末，应将“利润分配”账户下的其他明细账户的余额转入“未分配利润”明细账户，结转后，除“未分配利润”明细

账户可能有余额外，其他各个明细账户均无余额。“未分配利润”明细账户的贷方余额为历年累积的未分配利润（即可供以后年度分配的利润），借方余额为历年累积的未弥补亏损（即留待以后年度弥补的亏损）。

    该账户应当分别“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“转作股本的股利”、“盈余公积补亏”和“未分配利润”等进行明细核算。

    2．“盈余公积”账户

    “盈余公积”账户属于所有者权益类账户，用以核算企业从净利润中提取的盈余公积。

    该账户贷方登记提取的盈余公积，即盈余公积的增加额，借方登记实际使用的盈余公积，即盈余公积的减少额。期末余额在贷方，反映企业结余的盈余公积。

    该账户应当分别“法定盈余公积”、“任意盈余公积”进行明细核算。

    3．“应付股利”账户

    “应付股利”账户属于负债类账户，用以核算企业分配的现金股利或利润。

    该账户贷方登记应付给投资者股利或利润的增加额；借方登记实际支付给投资者的股利或利润，即应付股利的减少额。期末余额在贷方，反映企业应付未付的现金股利或利润。

    该账户可按投资者进行明细核算。

    （三）账务处理

    1．净利润转入利润分配

    会计期末，企业应将当年实现的净利润转入“利润分配——未分配利润”科目，即借记“本年利润”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目，如为净亏损，则做相反会计分录。

    结转前，如果“利润分配——未分配利润”明细科目的余额在借方，上述结转当年所实现净利润的分录同时反映了当年实现的净利润自动弥补以前年度亏损的情况。因此，在用当年实现的净利润弥补以前年度亏损时，不需另行编制会计分录。

    2．提取盈余公积

    企业提取的法定盈余公积，借记“利润分配——提取法定盈余公积”科目，贷记“盈余公积——法定盈余公积”科目；提取的任意盈余公积，借记“利润分配——提取任意盈余公积”科目，贷记“盈余公积——任意盈余公积”科目。

    3．向投资者分配利润或股利

    企业根据股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案，按应支付的现金股利或利润，借记“利润分配——应付现金股利”科目，贷记“应付股利”等科目；以股票股利转作股本的金额，借记“利润分配——转作股本股利”科目，贷记“股本”等科目。

    董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不做账务处理，但应在附注中披露。

    4．盈余公积补亏

    企业发生的亏损，除用当年实现的净利润弥补外，还可使用累积的盈余公积弥补。以盈余公积弥补亏损时，借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配——盈余公积补亏”科目。

    5．企业未分配利润的形成

    年度终了，企业应将“利润分配”科目所属其他明细科目的余额转入该科目“未分配利润”明细科目，即借记“利润分配——未分配利润”、“利润分配——盈余公积补亏”等科目，贷记“利润分配——提取法定盈余公积”、“利润分配——提取任意盈余公积”、“利润分配——应付现金股利”、“利润分配——转作股本股利”等科目。

    结转后，“利润分配”科目中除“未分配利润”明细科目外，所属其他明细科目无余额。“未分配利润”明细科目的贷方余额表示累积未分配的利润，该科目如果出现借方余额，则表示累积未弥补的亏损。