张界新

　　摘要：高校预算会计环境的变化，以收付实现制为核算基础的高校会计制度难以满足社会对高校财务信息需求。分析以收付实现制为基础高校会计核算的局限性，便于高校采取适合内部管理需要的"修正的收付实现制"核算基础，以提高高校财务信息的完整性、可信性和透明度，有效的将预算支出与预算责任联系起来，为以绩效管理为导向的高校改革创造条件。
　　关键字：收付实现制 局限性 修正的收付实现制 现实意义
　　
　　长期以来，财政拨款是高等学校惟一的收入来源，高等学校的资金运动实质就是财政预算资金运动。高校预算会计主要是为财政预算资金分配与使用服务的，以收付实现制为记账基础的会计核算基本上能满足预算收支管理的需要。但随着高等教育体制改革的深化，高等教育作为公益事业已逐步进入市场，高校的办学资金来源渠道已大大增加，不再单纯的依靠国家财政拨款，高校的自有收入和自筹的办学资金，如学费收入、贷款及租赁资金和社会捐赠已经占高校办学资金来源的重要部分，高校预算会计环境的变化和社会对高校财务信息需求的增加，以收付实现制（Cash basis）为记账基础的高校会计核算在某些方面产生了局限性，面临着不断深化改革的要求。
　　一、高校现行的收付实现制会计核算基础存在的局限性。
　　1、无法全面准确地记录和反映高校的负债情况，不利于防范高校财务风险。由于收付实现制是以现金的实际收付作为确认收入和支出的依据，在这种记账基础下，高校财务支出只包括以现金实际支付部分，并不能反映那些当期已发生但尚未用现金支付的债务，这部分债务成为"隐性债务"。在收付实现制基础上形成的这部分"隐性债务"，在高校的会计帐务核算和报表中得不到反映，只是在实际支付利息或归还本金时体现为支出，使高校的财务状况不能得到真实的反映，其产生的不良结果是：第一，高校不自觉的夸大了可支配财务资金，造成虚假的平衡现象，对学校的宏观决策和有序运行产生错误导向，不利于防范和化解高校财务风险，对高校持续健康运行带来隐患。第二，在一定程度上造成相同会计期间受托权力和责任不相匹配，有可能出现代际的债务转移，导致权责不清，不能客观、全面评价和考核领导政绩。
　　2、不能进行正确的成本和费用核算，不利于提高效率和绩效考核。高校的收付实现制以会计期间款项的收付为标准入账，当收益实现和收到款项的时间不在同一期间时，收付实现制会计记录的收益便不能代表活动的真实结果；同样，当费用发生与支付不在同一期间时，收付实现制会计记录的费用也不能正确反映当期业务活动所支付的代价。因此，收付实现制会计核算基础并不能公正客观的核算高校运行成本和反映运行结果。对高等教育进行成本分析和对高校进行绩效考核，是制定科学合理的收费政策，提高预算分配效率和运行效率的重要手段，但在收付实现制上进行的会计核算难以满足这方面的要求，它不能真实、准确的反映教育成本耗费和绩效水平，不能适应开展绩效管理的需要。并且，在高校内部同时存在经营性业务和非经营性业务，两者采用不同的会计核算基础进行核算。两种不同核算基础的同时存在，一方面由于非经营性业务不核算成本，不利于节约费用和绩效的评价与考核，另一方面，在实际工作中由于两种业务往往很难区分，使得费用不能合理分摊，成本不能准确核算。这不仅不利于高校的内部管理，不利于财政教育资金的有效使用，而且很容易使一部分国有资产价值得不到应有的补偿，转化为经营性业务的利润或个人收入，造成国有资产的流失。因此，高校进行全面的成本核算更有利于节约教育资金和提高教育资金的使用效率，而收付实现制显然不能满足高校进行成本核算的要求。
　　3、不利于正确处理年终结转事项，造成会计信息不实。在年度预算执行中，高校经常会遇到项目的预算已经安排，但由于各种原因当年无法支付的问题，这就使在收付实现制基础上进行的高校会计核算中，存在因跨年度支出而出现结余不实，年度间收支项目不配比的情况，而实际上由于应付未付资金是已实施项目必需的资金，并不是真正的预算结余。由此会影响预算信息的真实性，并给以后年度预算项目安排造成假象。如学校向学生收取的学费或培训费，在实际收到时确认为收入，而由于许多培训工作是跨年度的，相关支出可能要在下年度才发生，在收付实现制下，造成收支不配比，由此计算的收支结余也不是真正的结余。因此，在收付实现制上的会计核算难以正确反映学校财力运用情况，在一定程度上影响了学校财务政策的实施。
　　二、"修正的收付实现制"的基本涵义
　　"修正的收付实现制"(Modified Cash Basis)是指高校在实行收付实现制的同时，根据高校内部的核算和管理的需要，部分地采用一些权责发生制为核算基础来弥补收付实现制的缺陷，这里的"修正"是指"原则上"、"基本上"的意思，是指对某些特定的业务采用偏向权责发生制基础。也就是说，高等学校会计核算工作中采用什么样的会计核算基础并不由学校性质决定，而应与高等学校业务性质或业务内容相关，根据经济业务的不同性质和实质重于形式的原则，采用不同的确认标准。
　　三、"修正的收付实现制"应用于高校会计核算的现实意义
　　高校执行"修正的收付实现制"核算基础是可行的选择，它既可解决高校现行收付实现制核算基础存在的局限，满足政府对高等学校实行宏观管理的需要，同时又能体现高等教育改革和高校自身建设发展的需要。
　　1、采用"修正的收付实现制"核算基础，弥补收付实现制在高校会计核算工作中的弊
　　病。如部分高校的银行贷款投资项目的核算，就可采用"修正的收付实现制"，即采用权责发生制为核算基础，对贷款投资项目进行日常核算。核算方式即为：⑴取得借贷资金时，借记：银行存款，贷记：借入款项；⑵、长期负债资金支出形成资产时，借记：固定资产，贷记：银行存款；⑶、在以后分期归还借贷资金时，借记：借入款项，贷记：银行存款，同时借记：教育事业支出，贷记：固定基金；⑷年终将教育事业支出结转事业结余并进行分配。这种核算方式不仅能反映教育成本支出与教育经费结余的真实内容，而且又能解决遵循高等学校会计核算的基础--收付实现制时矛盾。
　　2、采用"修正的收付实现制"核算基础，有助于高校教育活动收入成本正确计量，真
　　实反映学校财务运行状况和财务成果，同时又能有效的将预算支出与预算责任联系起来，促进高校支出的"代际公平"，为以绩效管理为导向的高校改革创造条件。
　　3、采用"修正的收付实现制"核算基础，能够比较全面、准确了反映高校内部现在和
　　未来一些长期项目和或有债务的信息，增强高校预算信息的完整性、可信性和透明度；也能正确反映高校办学的持续能力，为高校规避风险，实施稳健的发展战略，制定长期的发展政策提供重要依据。
　　4、可以降低高校会计制度改革的难度，有助于将高校会计对象由预算资金运动扩展为价值运动，更好的反映高校办学活动和履行的受托责任的连续性，同时能把预算资金运动的前因后果联系起来，提供全面、连续、系统、完整的财务信息，符合高校实行部门预算管理的现实需要。
　　当然，高校会计核算基础由收付实现制核算基础向"修正的收付实现制核算基础"转变，不仅需要高校会计科目和会计报表的修改，还需在立法、人员培训、软件设计等多方面协调配套，更需要财政预算会计制度的改革，以保证高校会计核算的正常秩序，提高教育资金的使用效益和财务信息披露质量。
　　
　　作者简介：
　　张界新，男，管理学硕士，会计师，注册会计师(非执业)，湛江海洋大学财务处
　　邮编：524025
　　地址：广东省湛江市解放东路40号
　　TEL： 0759-2383153（办公室）
　　FAX： 0759-2383158
　　E-MAIL：JIEXINZ@HOTMAIL.COM
　　 finance@ZJOU.EDU.CN
　　
　　（感谢作者投稿，其他媒体如要引用请与作者本人联系。欢迎投稿，投稿信箱：tougao@jscj.net）