近日，财政部发布了《政府会计制度———行政事业单位会计科目和会计报表(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)。根据《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》(国发[2014]63号)和《政府会计准则———基本准则》(财政部令第78号，以下简称《基本准则》)的要求，《征求意见稿》对行政事业单位权责发生制会计核算提出了全面、统一的要求，在提高政府会计信息的可靠性、相关性、可理解性、可比性方面取得了较大的突破。那么，《征求意见稿》出台的背景是什么?有哪些亮点?还存在哪些需要明确的问题?就此，《财会信报》记者采访了业界专家。

　　背景
　　政府会计改革的迫切要求
　　我国现行政府会计标准体系主要涵盖财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计，包括《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》，以及医院、基层医疗卫生机构、高等学校、中小学校、科学事业单位、彩票机构等行业事业单位会计制度和有关基金会计制度等。近年来，财政部适应公共财政管理的需要，相继对上述会计标准进行了全面修订，基本满足了现行部门预算管理的需要。

　　十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告的”重大改革举措。2014年新修订的《预算法》也对各级政府提出了按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的明确要求。现行政府会计标准体系一般采用收付实现制，主要以提供反映预算收支执行情况的决算报告为目的，无法准确、完整反映政府资产负债“家底”，以及政府的运行成本情况，难以满足编制权责发生制政府综合财务报告的信息需求。同时，因现行政府会计领域多项制度并存，体系繁杂、内容交叉、核算口径不一，不同部门、单位的会计信息可比性不高，通过汇总、调整编制的政府财务报告信息质量较低。因此，在新的形势下，必须对现行政府会计规则进行改革。

　　2014 年底，国务院批转财政部的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》(以下简称《改革方案》)正式拉开了本轮政府会计改革的序幕。《改革方案》提出，权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，其前提和基础任务就是要建立健全政府会计核算体系，包括制定政府会计基本准则、具体准则及应用指南和政府会计制度。基本准则主要对政府会计目标、会计主体、会计信息质量要求、会计核算基础，以及会计要素定义、确认和计量原则、列报要求等做出规定。具体准则主要规定政府发生的经济业务或事项的会计处理原则，具体规定经济业务或事项引起的会计要素变动的确认、计量和报告。应用指南主要对具体准则的实际应用作出操作性规定。政府会计制度主要规定政府会计科目及其使用说明、会计报表格式及其编制说明等，便于会计人员进行日常核算。另外，按照 《改革方案》，政府财务报告主要包括政府部门财务报告和政府综合财务报告。政府部门编制部门财务报告，反映本部门的财务状况和运行情况;财政部门编制政府综合财务报告，反映政府整体的财务状况、运行情况和财政中长期可持续性。部门财务报告是合并编制政府综合财务报告的重要基础。

　　《征求意见稿》就是在这种背景下应运而生。中南财经政法大学政府会计研究所所长张琦在接受《财会信报》记者采访时指出，《征求意见稿》主要是想在整个政府会计准则体系没有完全到位之前，使去年10月底颁布的《政府会计准则———基本准则》(财政部令第78号，以下简称《基本准则》)得到落地。现在，我国政府会计准则和政府会计制度两套体系是并行的，但最终目标是要政府会计准则体系替代政府会计制度。准则是一项一项推出的，今年又陆续发布了几项具体准则，但这些准则难以完全将《基本准则》中“双系统、双基础、双目标、双要素”的思想体现出来。所以，《征求意见稿》所起的作用，就是在政府会计准则体系没有成形完全之前，向行政事业单位会计人员提供一个可供操作的“说明书”。

　　高级会计师王东普在接受《财会信报》记者采访时表示，我国于2013年修订了《事业单位会计制度》，于2014年修订了《行政单位会计制度》，其中引进了一些权责发生制的内容，行政事业单位由原来的纯行政事务转向经济事务，对会计制度的改革自然也要随之进行。此外，今年年初，我国提出了阶段性的发展规划，要去杠杆、去库存、补短板等，这实际上是对经济进行一些深层次的调整。相应的，会计准则体系也要变化，为了更好地把控行政事业单位指导经济和监督管理的职责，保证其会计信息的真实性和客观性，需要对行政事业单位进行深层次的核算。

　　亮点
　　落实“双基础”、“双系统”
　　《征求意见稿》共分为六部分内容。第一部分为总说明，主要规范了制度的制定依据、适用范围、核算基础、会计科目设置要求、报表填列要求、会计基础工作规范等内容;第二部分为会计科目名称和编号，主要列出了财务会计和预算会计两类科目表，共计 102 个一级会计科目，其中，财务会计下资产、负债、净资产、收入和费用五个要素共 74 个一级科目，预算会计下预算收入、预算支出和预算结余三个要素共 28 个一级科目;第三部分为会计科目使用说明，是制度的核心内容，主要对 102 个一级会计科目的核算内容、明细核算要求及其相关账务处理进行了详细的规范;第四部分为主要业务账务处理说明，是对第三部分内容的补充，主要采用财务会计和预算会计“平行记账”方式，按照会计科目顺序对行政事业单位主要业务账务处理进行了说明;第五部分为会计报表格式，主要规范了 4 张财务报表的格式和 3 张决算报表(预算会计报表)的格式，其中，财务报表包括资产负债表、收入费用表、现金流量表、预算结余与净资产变动差异调节表及报表附注，预算会计报表包括预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表;第六部分为会计报表编制说明，主要规范了第五部分列出的 7 张会计报表和附注的编制说明。

　　财政部相关部门指出，与现行行政事业单位会计制度相比，《征求意见稿》的主要创新和变化是采用了“政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的核算模式”。具体而言，第一，关于“适度分离”，是指适度分离政府预算会计和财务会计功能，决算报告和财务报告功能，全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。主要体现在以下几个方面：一是“ 双功能 ”，即在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算，通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行预算会计核算。这样在完善预算会计功能基础上，强化财务会计功能，更加完整地反映政府会计信息。二是“双基础”，即财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制。但是，根据相关起草原则，财务会计中对于财政拨款收入按照收付实现制核算;预算会计中对于质量保证金、专用基金的核算也部分采用了权责发生制基础。这是兼顾了当前实际情况和长远改革方向的制度安排，使得政府会计核算既能反映预算收支等预算管理所需信息，又能反映资产、负债、运行成本等财务管理所需信息。三是“双报告”，即通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告。

　　第二，关于“相互衔接”，是指在同一会计核算系统中政府预算会计要素和财务会计要素相互协调，决算报告和财务报告相互补充，共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。主要体现在以下几个方面：一是对纳入部门预算管理的现金收支进行 “平行记账”。即，对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时，也需进行预算会计核算。对于其他业务，仅需要进行财务会计核算。二是净资产要素与预算结余要素保持衔接。即净资产项目中“限定性净资产”等于预算结余项目中的“财政拨款结转”、“财政拨款结余”、“非财政拨款结转”、“专用基金”四者之和，反映单位具有限定用途的资金金额。三是财务报表与决算报表之间存在勾稽关系。即通过编制“预算结余与净资产变动差异调节表”，反映本期预算结余(即本期预算收入减去预算支出的净额)与本期盈余(即本期收入减去费用后的净额)和本期其他净资产变动数之间的调整过程，从而揭示财务会计和预算会计的内在联系。

　　这种适度分离又相互衔接的政府会计核算模式，兼顾了现行部门决算报告制度的需要，又能满足部门编制权责发生制财务报告的要求，并且避免了部门和单位采用两套会计信息系统进行核算的复杂性，使公共资金管理中预算管理、财务管理和绩效管理相互联结、融合，全面提高管理水平和资金使用效率，对于规范政府会计行为，夯实政府会计主体预算和财务管理基础，强化政府绩效管理具有深远的影响。

　　张琦认为，《征求意见稿》的亮点主要体现在以下三个方面。第一，落实了“双系统”、“双基础”。《基本准则》提出要实行财务会计子系统、预算会计子系统，财务会计用权责发生制，预算会计用收付实现制。但具体在实践中怎样去实现这一点，由于《基本准则》不涉及操作层面，所以难以明确。此次《征求意见稿》实际上是把“双系统”完全落实了，对于在实践中应该怎么做，有了明确的说法。第二，除了谈“双系统”分离以外，还强调了“双系统”之间的协调关系。财务会计系统得到的净资产，和预算会计系统中得到的预算结余之间是什么关系，二者要怎么协调和匹配，在《征求意见稿》中得到了明确。《征求意见稿》专门有一个调节表，来调整权责发生制下财务会计系统中的净资产和收付实现制下预算会计系统中的预算结余。可以说，“双系统”既有分离，但也通过调节表实现了协调。第三，目前的预算会计系统和预算管理保持着密切的对接，而财务会计系统更强调的是行政事业单位内部的资产管理、负债的风险防范和成本费用的管控。所以，在这样的逻辑下，《征求意见稿》能帮助行政事业单位真正实现财务管理目标和预算管理双目标。《征求意见稿》不是简单地去移植企业的会计核算模式和财政预算管理需求，而是既分离了财务会计和预算会计，同时也采用一定的方式让它们得以协调。

　　王东普则表示，《征求意见稿》最大的亮点就是把行政事业单位原来没有的一些本属于企业的行为都吸纳了进来。权责发生制的记账基础以及一些会计科目，如应付票据、长期股权投资、折旧、应收股利、其他货币资金、银行本票存款等，这些内容原来行政事业单位都是不涉及的，但现在全部在《征求意见稿》中列了出来。这样一来，行政事业单位编制报表的时候就需要编两套。但对于这两套报表怎么互相渗透、联结，《征求意见稿》并没有提及。

　　资深注册会计师高立法在接受《财会信报》记者采访时表示，《征求意见稿》的亮点可以简要总结为“双系统”、“双确认”、“双计量”、“双记录”、“双时间”、“双报告”。《征求意见稿》所确定的政府会计体系可以准确、科学、全面地反映政府的资产负债和成本费用情况，可以强化政府资产和债务费用的管理，从而降低行政事业单位的成本，提高其工作效率，也有利于防范腐败，加强行政事业单位的廉政建设。

　　建议
　　需考虑《征求意见稿》的落地与适用问题
　　针对《征求意见稿》是否存在仍需完善的地方，张琦表示，在《征求意见稿》里有些内容与《基本准则》及已经发布的四项具体准则，在措辞和说法上还存在一定的差异，当然这主要指的是在概念上。例如，《基本准则》明确，长期股权投资可以选用成本法或者权益法进行核算，但是什么时候用成本法，什么时候用权益法，在《征求意见稿》中并没有提到。不过，选择的适用办法，在今年7月份颁布的《政府会计准则第2号———投资》中做了具体说明。

　　他还指出，因为行政单位和事业单位的业务活动差异比较大，事业单位的每一种的差异又很大，比如中小学与高校的差异就很大。针对所有的行政事业单位制定一个统一的会计制度，在实际执行的时候有没有问题，在运用的时候有没有矛盾和冲突，这可能是一个系统性问题。统一的政府会计制度在多元化的行政事业单位业务类型面前是否适用，还是要留待时间考验的。同时，各行政事业单位在《征求意见稿》正式落地后，可能要对现有的信息系统做大幅度的改进。运行“双系统”的核算体系，一个有效的信息系统是必要的前提条件。

　　王东普指出，企业的核算体系和行政事业单位的核算体系各有各的记账规则，在实际操作中可能会出现混乱、信息不协调的情况，这需要注意。因此，在《征求意见稿》正式成文后，应先在全国试行，让各级财政部门实时关注本地区的推行情况，统计本地区共有多少行政单位、多少事业单位，给本地区内所有的行政事业单位划分不同的种类，分析哪些单位适合偏向于企业的核算体系，哪些单位适合保持原来的行政核算体系。只有细化到这个程度，才能知道这个制度如何更好地得到落实。

　　高立法指出，《征求意见稿》规定的会计制度与现行的会计制度存在矛盾;目前行政事业单位财务人员所掌握的方法很难达到《征求意见稿》的要求，财务人员在思想上的认识还不够，无法适应政府会计改革的新思路;相关文件出台太慢，行政事业单位目前大多在加强内控建设，对政府会计改革准备不足，也影响了我国推行政府会计改革的进程。这些都需要在制定正式文件的过程中加以考虑。