第二节 会计估计及其变更

一、会计估计变更的概念

【例题 5 •单选题】下列项目中，属于会计估计变更的是（ ）。

A. 无形资产摊销方法由直线法改为产量法

B. 商品流通企业采购费用由计入销售费用改为计入取得存货的成本

C. 将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产

D. 分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价

【答案】 A

【解析】无形资产摊销方法的改变属于会计估计变更。

二、会计估计变更的会计处理

企业对会计估计变更应当采用 未来适用法 处理。

（一）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。

（二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

【教材例 l8-2 】乙公司于 2 × 07 年 1 月 1 日起对某管理用设备计提折旧，原价为 84 000 元，预计使用寿命为 8 年，预计净残值为 4 000 元，按年限平均法计提折旧。 2 × 11 年年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为 2 年，预计净残值为 2 000 元。乙公司适用的企业所得税税率为 25% 。

乙公司对该项会计估计变更的会计处理如下：

（ 1 ）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

（ 2 ）变更日以后改按新的估计计提折旧。

按原估计，每年折旧额为 10 000 元，已提折旧 4 年，共计 40 000 元，该项固定资产账面价值为 44 000 元，则第 5 年相关科目的期初余额如下：

固定资产 84 000

减：累计折旧 40 000

固定资产账面价值 44 000

改变预计使用年限后，从 2 × 11 年起每年计提的折旧费用为 21 000[ （ 44 000-2 000 ）÷ 2] 元。 2 × 11 年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定折旧费用，有关账务处理如下：

借：管理费用 21 000

贷：累计折旧 21 000

（ 3 ）财务报表附注说明。

本公司一台管理用设备成本为 84 000 元，原预计使用寿命为 8 年，预计净残值为 4 000 元，按年限平均法计提折旧。由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于 2 × 11 年年初将该设备的预计尚可使用寿命变更为 2 年，预计净残值变更为 2 000 元，以反映该设备在目前状况下的预计尚可使用寿命和净残值。 此估计变更将减少本年度净利润 8 250[ （ 21 000-10 000 ）×（ l-25% ） ] 元。

【例题 6 •单选题】下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（ ）。（ 2011 年考题）

A. 会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础

B. 对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性

C. 会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理

D. 某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理

【答案】 A

【解析】会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础，选项 A 正确；会计估计变更不会削弱会计信息的可靠性，选项 B 错误；会计估计变更应采用未来适用法进行会计处理，选项 C 错误；难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计估计变更处理，选项 D 错误。

【例题 7 •多选题】下列各项中，属于会计估计变更的有（ ）。（ 2009 年考题）

A. 固定资产的净残值率由 8% 改为 5%

B. 固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法

C. 投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式

D. 使用寿命确定的无形资产的摊销年限由 10 年变更为 7 年

【答案】 ABD

【解析】选项 C ，属于会计政策变更。

【例题 8 •多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（ ）。（ 2008 年考题）

A. 无形资产摊销方法由生产总量法改为年限平均法

B. 因执行新会计准则将建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工百分比法

C. 投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式

D. 因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算

【答案】 BCD

【解析】选项 A 是对无形资产的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整，属于会计估计变更。

【例题 9 •多选题】下列各项中，属于会计估计变更的有（ ）。（ 2007 年考题）

A. 固定资产折旧年限由 10 年改为 15 年

B. 发出存货计价方法由先进先出法改为加权平均法

C. 因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整

D. 根据新的证据，将使用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产

【答案】 ACD

【解析】选项 B 属于会计政策变更。

【例题 10 •单选题】当很难区分某种会计变更是属于会计政策变更还是会计估计变更的情况下，通常将这种会计变更（ ）。

A. 视为会计政策变更处理

B. 视为会计估计变更处理

C. 视为会计差错处理

D. 视为资产负债表日后事项处理

【答案】 B

【解析】通常作为会计估计变更，采用未来适用法处理。

【例题 11 •多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（ ）。

A. 对合营企业投资由比例合并改为权益法核算

B. 固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法

C. 投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式

D. 发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法

【答案】 ACD

【解析】选项 B 属于会计估计变更。

第三节 前期差错更正

一、前期差错的概念

前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；

（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。

二、前期差错更正的会计处理

前期差错按照重要程度分为重要的前期差错和不重要的前期差错。重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。

（一）不重要的前期差错的会计处理

对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。

（二）重要的前期差错的处理

如果能够合理确定前期差错累积影响数，则前期重大差错的更正应当采用追溯重述法。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。前期差错累积影响数是指前期差错发生后对差错期间每期净利润的影响数之和。

如果确定前期差错累积影响数不切实可行，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

前期重大差错的调整结束后，还应调整发现年度财务报表的年初数和上年数。在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的前期重大差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目；对于比较财务报表期间以前的前期重大差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

【例题 12 •判断题】发现以前会计期间的会计估计存在错误的，应按前期差错更正的规定进行会计处理。（ ）（ 2011 年考题）

【答案】√

【解析】对于会计估计存在错误的情况也属于疏忽或曲解事实导致的，属于会计差错。

三、前期差错更正所得税的会计处理

（一）应交所得税的调整

按税法规定执行，税法允许调整应交所得税的，则差错更正时调整应交所得税，否则，不调整应交所得税。

（二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整

若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。

【例题 13 •计算分析题】甲公司为增值税一般纳税企业，所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为 25% ，按净利润的 10% 提取法定盈余公积。 2013 年 5 月 20 日，甲公司发现在 2012 年 12 月 31 日计算 A 库存产品的可变现净值时发生差错，该库存产品的成本为 1 000 万元，预计可变现净值应为 700 万元。 2012 年 12 月 31 日，甲公司误将 A 库存产品的可变现净值预计为 900 万元。

要求：对上述会计差错进行会计处理。

【答案】

借：以前年度损益调整 200

贷：存货跌价准备 200

借：递延所得税资产 50

贷：以前年度损益调整 50

借：利润分配——未分配利润 150

贷：以前年度损益调整 150

借：盈余公积 15

贷：利润分配——未分配利润 15

应注意的是 ，在考试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做；若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。

【教材例 l8-3 】 20 × 9 年 12 月 31 日，甲公司发现 20 × 8 年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用 300 000 元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定 20 × 8 年甲公司适用所得税税率为 25% ，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的 l0% 和 5% 提取法定盈余公积和任意盈余公积。假定税法允许调整应交所得税。

（ 1 ）分析前期差错的影响数

20 × 8 年少计折旧费用 300 000 元；多计所得税费用 75 000 （ 300 000 × 25% ）元；多计净利润 225 000 元；多计应交税费 75 000 （ 300 000 × 25% ）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积 22 500 （ 225 000 × 10% ）元和 11 250 （ 225 000 × 5% ）元。

（ 2 ）编制有关项目的调整分录

①补提折旧

借：以前年度损益调整——管理费用 300 000

贷：累计折旧 300 000

②调整应交所得税

借：应交税费 75 000

贷：以前年度损益调整——所得税费用 75 000

③将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润

借：利润分配——未分配利润 225 000

贷：以前年度损益调整 225 000

④因净利润减少，调减盈余公积

借：盈余公积——法定盈余公积 22 500

——任意盈余公积 ll 250

贷：利润分配——未分配利润 33 750

（ 3 ）财务报表调整和重述（财务报表略）

甲公司在列报 20 × 9 年度财务报表时，应调整 20 × 8 年度财务报表的相关项目。

①资产负债表项目的调整：

调减固定资产 300 000 元；调减应交税费 75 000 元；调减盈余公积 33 750 元，调减未分配利润 191 250 元。

②利润表项目的调整：

调增管理费用 300 000 元，调减所得税费用 75 000 元，调减净利润 225 000 元（需要对每股收益进行披露的企业应当同时调整基本每股收益和稀释每股收益）。

③所有者权益变动表项目的调整：

调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额 33 750 元，未分配利润上年金额 191 250 元，所有者权益合计上年金额 225 000 元。

④财务报表附注说明：

本年度发现 20 × 8 年漏记固定资产折旧 300 000 元，在编制 20 × 9 年和 20 × 8 年比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后，调减 20 × 8 年净利润 225 000 元，调增累计折旧 300 000 元。

本章小结

1. 掌握会计政策、会计政策变更的概念及其条件

2. 掌握会计政策变更的会计处理

3. 掌握会计估计、会计估计变更的概念

4. 掌握会计估计变更和会计政策变更的区别

5. 掌握会计估计变更的会计处理

6. 掌握前期差错更正的会计处理