第十四章 收入

本章考情分析

本章阐述收入的确认、计量和记录等内容。近三年考试题型为单项选择题、多项选择题和综合题，分数很高。从近三年试题看，本章内容非常重要。

最近 3 年题型题量分析

近年考点

2013 年教材主要变化

◇增加内容：营业税改征增值税的处理。

本章基本结构框架

第一节 销售商品收入的确认和计量

一、销售商品收入的确认

销售商品收入只有同时满足以下条件时，才能加以确认：

（一）企业已将商品所有权上的 主要风险和报酬转移 给购货方

【教材例 l4-1 】甲公司与乙公司签订一项设备定制合同，约定乙公司预付部分货款供甲公司购买原材料，甲公司应严格按照乙公司的要求制造该设备。假定甲公司当年度按照乙公司的要求制造完成该设备，并送交乙公司验收合格。假定该设备不需要安装，乙公司尚未支付剩余货款。

本例中，甲公司已按合同约定制造完成该设备，并经乙公司验收合格，说明该设备所有权上的主要风险和报酬已经转移给乙公司。虽然乙公司尚未支付剩余货款，甲公司仍可以认为设备所有权上的主要风险和报酬已经转移，在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，甲公司应当确认收入。

【教材例 l4-2 】甲公司销售一批商品给丙公司。丙公司已根据甲公司开出的发票账单支付了货款，取得了提货单，但甲公司尚未将商品移交丙公司。

本例中，甲公司采用交款提货的销售方式，即购买方已根据销售方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。在这种情况下，购买方支付货款并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购买方，虽然商品未实际交付，甲公司仍可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移，在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，甲公司应当确认收入。

【教材例 l4-3 】甲公司销售一批高档彩色电视机给丁宾馆。合同约定，甲公司应将该电视机送抵丁宾馆并负责调试。甲公司已将电视机发出并收到 90% 的货款，但调试工作尚未开始。

本例中，虽然甲公司尚未完成调试工作，但就电视机销售而言，调试工作并不是影响销售实现的重要因素。甲公司将电视机运抵丁宾馆，通常表明与电视机所有权有关的主要风险和报酬已转移给丁宾馆，在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，甲公司应当确认收入。

【教材例 l4-4 】甲公司委托乙公司销售商品 100 件，协议价为 200 元∕件，成本为 120 元∕件，代销协议约定，乙公司在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与甲公司无关。这批商品已经发出，货款尚未收到，甲公司开出的增值税专用发票上注明的增值税税额为 3 400 元。

本例中，甲公司采用视同买断方式委托乙公司代销商品。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，表明与商品所有权有关的主要风险和报酬已经转移。在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，委托方应确认相关销售商品收入。本例中，甲公司应当确认 20 000 元的销售收入，并结转相应的成本。

【教材例 l4-5 】甲公司向乙公司销售一批商品，商品已经发出，乙公司已经预付部分货款，剩余货款由乙公司开出一张商业承兑汇票，销售发票账单已交付乙公司。乙公司收到商品后，发现商品质量没有达到合同约定的要求，立即根据合同有关条款与甲公司交涉，要求在价格上给予一定折让，否则要求退货。双方没有就此达成一致意见，甲公司也未采取任何补救措施。

本例中，尽管商品已经发出，并将发票账单交付买方，同时收到部分货款，但是由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，说明购买方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有权上的主要风险和报酬仍保留在甲公司，没有随商品所有权凭证的转移或实物的交付而转移，不能确认收入。

【教材例 l4-6 】甲公司向乙公司销售一部电梯，电梯已经运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款。合同约定，甲公司应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合格后，乙公司应立即支付剩余货款。

本例中，电梯安装调试工作通常是电梯销售合同的重要组成部分，在安装过程中可能会发生一些不确定因素，影响电梯销售收入的实现。因此，电梯实物的交付并不表明商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，不能确认收入。只有在安装完成并验收合格，表明与电梯所有权有关的风险和报酬已经转移给乙公司，同时满足销售商品收入确认的其他条件时，甲公司才能确认收入。

【教材例 l4-7 】甲公司为推销一种新产品，承诺凡购买新产品的客户均有一个月的试用期，在试用期内如果对产品使用效果不满意，甲公司无条件给予退货。该种新产品已交付买方，货款已收讫。

本例中，甲公司虽然已将产品售出，并已收到货款。但由于是新产品，甲公司无法估计退货的可能性，表明该产品所有权上的主要风险和报酬并未随实物的交付而发生转移，不能确认收入。只有在试用期结束后，才表明与该产品所有权有关的风险和报酬已经转移给客户，在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，甲公司才能确认收入。

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制

如果商品售出后，企业仍对商品可以实施有效控制（例如具有融资性质的售后回购），则企业不应确认销售商品收入。但如果企业仅保留与所有权无关的继续管理权（如房地产公司销售商品房时保留的物业管理权），不影响收入的确认。

【教材例 l4-8 】甲公司属于房地产开发商。甲公司将开发的住宅小区销售给业主后，与业主委员会签订协议，管理住宅小区物业，并按月收取物业管理费。

本例中，甲公司将住宅小区销售给业主后，与住宅小区所有权有关的风险和报酬已经转移给业主，甲公司既没有保留通常与该住宅小区所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的住宅小区实施有效控制，在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，应当确认销售住宅小区的收入。随后，甲公司与该住宅小区业主委员会签订协议，管理住宅小区物业。

由于该住宅小区的所有权属于业主，因此，甲公司提供的这种物业管理与住宅小区的所有权无关，是与销售住宅小区无关的另一项提供劳务的交易，甲公司应当在满足提供劳务收入的确认条件时确认提供劳务收入。

【教材例 l4-9 】乙公司主要从事软件开发及维护。乙公司销售一组软件给某客户，并接受客户的委托对软件进行日常有偿维护管理，其中包括更新软件等。

本例中，乙公司将软件销售给客户后，该客户是软件的受益者，该软件产生的经济利益归客户享有，相关的风险也由客户承担，与该软件所有权有关的风险和报酬已经转移给客户，乙公司在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，应当确认销售软件的收入。乙公司接受客户委托对软件进行日常管理等，是与软件销售独立的另一项提供劳务的交易。虽然乙公司仍对售出的软件拥有继续管理权，但这与软件的所有权无关，乙公司应当在满足提供劳务收入的确认条件时确认提供劳务收入。

【教材例 l4-10 】乙公司采用售后回购方式将一台大型机器设备销售给丙公司，机器设备并未发出，款项已经收到；双方约定，乙公司将于 5 个月后以某一固定价格将所售机器设备购回。

本例中，乙公司将大型机器设备销售给丙公司，同时约定将于 5 个月后以某一固定价格将其购回，表明乙公司能够继续对该机器设备实施有效控制，与机器设备所有权有关的风险和报酬没有转移给丙公司。因此，乙公司不能确认与销售该机器设备有关的收入，收到的销售价款应当确认为一项负债。

（三）收入的金额能够可靠地计量

（四） 相关的经济利益很可能流入企业

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认。如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。

【教材例 l4-11 】甲公司与乙公司签订协议，约定甲公司生产并向乙公司销售一台大型设备。限于自身生产能力不足，甲公司委托丙公司生产该大型设备的一个主要部件。甲公司与丙公司签订的协议约定，丙公司生产该主要部件发生的成本经甲公司认定后，其金额的 108% 即为甲公司应支付给丙公司的款项。假定甲公司本身负责的部件生产任务和丙公司负责的部件生产任务均已完成，并由甲公司组装后运抵乙公司，乙公司验收合格后及时支付了货款。但是，丙公司尚未将由其负责的部件相关的成本资料交付甲公司认定。

本例中，虽然甲公司已将大型设备交付乙公司，且已收到货款。但是，甲公司为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料未送达而不能可靠地计量，也不能合理估计。因此，甲公司收到货款时不应确认为收入。如果甲公司为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料未送达而不能可靠地计量，但是甲公司基于以往经验能够合理估计出该大型设备的成本，仍应认为满足本确认条件。

【教材例 l4-12 】丙公司属于房地产开发商，购买了北京市××区的一块土地使用权进行房地产开发。 20 × 9 年 l0 月 1 日，丙公司开发的该小区商品房已经竣工，并经国家有关部门验收合格；所有商品房均已预售，款项已收存银行；所有商品房均已交付，并经客户验收合格。根据施工规划，与该小区商品房相配套的业主会所、绿化等尚未开始施工。

本例中，丙公司开发的商品房已经竣工并验收合格，所有商品房均已预售并收取款项；根据施工规划，与小区商品房配套的业主会所、绿化等尚未开始施工。因此，相关的将发生成本有以下两种可能的结果：

（ 1 ）如果丙公司有健全的施工预算，以往施工结果表明其施工预算比较可靠，丙公司根据施工预算，能够合理地估计出与小区商品房配套的业主会所、绿化等的施工成本，就应认为满足本确认条件，在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，丙公司应当确认销售商品房的收入。

（ 2 ）如果丙公司没有健全的施工预算，或者虽有施工预算，但以往施工结果表明其施工预算不可靠，丙公司不能够根据施工预算合理地估计出与小区商品房配套的业主会所、绿化等的施工成本，就不满足本确认条件，即使其他条件均已满足，也不应确认收入。

【例题 1 •多选题】下列各项中，表明已售商品所有权的主要风险和报酬尚未转移给购货方的有（ ）。（ 2012 年）

A. 销售商品的同时，约定日后将以融资租赁方式租回

B. 销售商品的同时，约定日后将以高于原售价的固定价格回购

C. 已售商品附有无条件退货条款，但不能合理估计退货的可能性

D. 向购货方发出商品后，发现商品质量与合同不符，很可能遭受退货

【答案】 ABCD

【解析】选项 A ，售后租回，且是以融资方式租回资产的，是将资产售价和账面价值差额计入递延收益，不确认损益，销售资产的风险和报酬没有转移；选项 B ，销售商品，用固定价格回购的交易属于融资交易，销售资产的风险和报酬没有转移，将收到款项计入其他应付款核算；选项 C ，销售商品无法估计退货率的，销售时不能确认收入的实现，销售资产的风险和报酬没有转移；选项 D ，该项交易很可能发生退货，说明经济利益不是很可能流入企业，不满足收入确认条件的，销售资产的风险和报酬没有转移。

【例题 1 •判断题】 M 公司于 2012 年年末委托某运输公司向某企业交付一批产品。由于验收时发现部分产品有破损，该企业按照合同约定要求 M 公司采取减价等补偿措施或者全部予以退货， M 公司以产品破损是运输公司责任为由而拒绝对方要求。由于发货前已收到该企业预付的全部货款， M 公司于 2012 年确认了相应主营业务收入。（ ）

【答案】×

【解析】由于该货物存在可能被退回的情形，并且销售企业并没有采取任何措施，即无法确定退货的可能性， M 公司销售的该批产品的主要风险和报酬还没有真正转移，因此不应当确认收入。

【例题 2 •判断题】 M 公司在 2012 年 12 月按合同约定以离岸价向某外国公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施外汇管制，无法承诺付款。为了开拓市场， M 公司仍于 2012 年年末交付产品，但在 2012 年未确认相应的主营业务收入。（ ）

【答案】√

【解析】由于并不满足关于预期的经济利益很可能流入企业这个关键条件所以不应确认收入。

二、销售商品收入的计量

（一）托收承付方式销售商品的处理

托收承付，是指企业根据合同发货后，委托银行向异地付款单位收取款项，由购货方向银行承诺付款的销售方式。在这种销售方式下，企业通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收入。如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发出商品所有权有关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。

【教材例 l4-13 】甲公司在 20 × 9 年 7 月 12 日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 200 000 元，增值税税额为 34 000 元，款项尚未收到；该批商品成本为 l20 000 元。甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公司长期建立的商业合作关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续。假定甲公司发出该批商品时其增值税纳税义务已经发生。

本例中，由于乙公司资金周转存在困难，因而甲公司在货款回收方面存在较大的不确定性，与该批商品所有权有关的风险和报酬没有转移给乙公司。根据销售商品收入的确认条件，甲公司在发出商品且办妥托收手续时不能确认收入，已经发出的商品成本应通过“发出商品”科目反映。

甲公司的账务处理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 7 月 12 日，甲公司发出商品

借：发出商品——××商品 l20 000

贷：库存商品——××商品 l20 000

同时，将增值税专用发票上注明的增值税税额转入应收账款

借：应收账款——乙公司 34 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000

（注：如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录）

（ 2 ） 20 × 9 年 10 月 5 日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款

借：应收账款——乙公司 200 000

贷：主营业务收入——销售××商品 200 000

借：主营业务成本——销售××商品 l20 000

贷：发出商品——××商品 l20 000

（ 3 ） 20 × 9 年 10 月 16 日，甲公司收到款项

借：银行存款 234 000

贷：应收账款——乙公司 234 000