第一节 存货的确认和初始计量

2. 自行生产的存货

自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造费用。

（三）其他方式取得的存货

投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

【教材例 2-2 】 20 × 9 年 1 月 1 日， A 、 B 、 C 三方共同投资设立了甲责任有限公司（以下简称甲公司）。 A 以其生产的产品作为投资（甲公司作为原材料管理和核算），该批产品的公允价值为 5 000 000 元。甲公司取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为 5 000 000 元，增值税税额为 850 000 元。假定甲公司的实收资本总额为 10 000 000 元， A 在甲公司享有的份额为 35% 。甲公司为一般纳税人，适用的增值税税率为 17% ；甲公司采用实际成本法核算存货。

本例中，由于甲公司为一般纳税人，投资合同约定的该项原材料的价值为 5 000 000 元，因此，甲公司接受的这批原材料的入账价值为 5 000 000 元，增值税 850 000 元单独作为可抵扣的进项税额进行核算。

A 在甲公司享有的实收资本金额 =10 000 000 × 35%=3 500 000 （元）

A 在甲公司投资的资本溢价 =5 000 000+850 000-3 500 000=2 350 000 （元）

甲公司的账务处理如下：

借：原材料 5 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 850 000

贷：实收资本—— A 3 500 000

资本公积——资本溢价 2 350 000

（四）通过提供劳务取得的存货

企业提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的 间接费用 ，计入存货成本。

【例题 6 •多选题】下列项目中，作为增值税一般纳税人的企业一般应计入存货成本的有（ ）。

A. 购入存货支付的关税

B. 商品流通企业采购过程中发生的保险费

C. 企业提供劳务取得存货发生的从事劳务提供人员的直接人工

D. 自制存货生产过程中发生的直接费用

【答案】 ABCD

【解析】购入存货支付的关税和自制存货生产过程中发生的直接费用应计入存货成本；商品流通企业采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等应当计入存货采购成本；企业提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用，计入存货成本。

（五）不计入存货成本的相关费用

下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本 : （ 1 ）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；（ 2 ）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）；（ 3 ）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

【例题 7 •单选题】下列各项与存货相关的费用中，不应计入存货成本的是（ ）。

A. 材料采购过程中发生的运输途中的合理损耗

B. 材料入库前发生的挑选整理费

C. 在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用

D. 非正常消耗的直接材料

【答案】 D

【解析】非正常消耗的直接材料应计入当期损益。

第二节 存货的期末计量

一、存货期末计量原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

二、存货期末计量方法

（一）存货减值迹象的判断

（二）可变现净值的确定

1. 企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素

企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

（ 1 ）存货可变现净值的确凿证据

存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与企业成产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料和生产成本资料等。

（ 2 ）持有存货的目的

直接出售的存货与需要经过进一步加工出售的存货，两者可变现净值的确定是不同的。

（ 3 ）资产负债表日后事项的影响

要考虑资产负债表日后事项期间相关价格与成本的波动。

【例题 8 •多选题】下列各项中，企业在判断存货成本与可变现净值孰低时，可作为存货成本确凿证据的有（ ）。（ 2012 年）

A. 外来原始凭证

B. 生产成本资料

C. 生产预算资料

D. 生产成本账薄记录

【答案】 ABD

【解析】选项 C ，生产成本预算资料属于预算行为，不属于实际发生的成本，不能作为存货成本确凿证据。

2. 不同情况下可变现净值的确定

（ 1 ）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的一般销售价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。

（ 2 ）需要经过加工的材料存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费等后的金额。

【例题 9 •多选题】对于需要加工才能对外销售的在产品，下列各项中，属于在确定其可变现净值时应考虑的因素有（ ）。（ 2011 年考题）

A. 在产品已经发生的生产成本

B. 在产品加工成产成品后对外销售的预计销售价格

C. 在产品未来加工成产成品估计将要发生的加工成本

D. 在产品加工成产成品后对外销售预计发生的销售费用

【答案】 BCD

【解析】在产品的可变现净值 = 在产品加工完成产成品对外销售的预计销售价格 - 预计销售产成品发生的销售费用 - 在产品未来加工成产成品估计还将发生的成本。

【例题 10 •单选题】下列关于存货可变现净值的表述中，正确的是（ ）。（ 2009 年考题）

A. 可变现净值等于存货的市场销售价格

B. 可变现净值等于销售存货产生的现金流入

C. 可变现净值等于销售存货产生现金流入的现值

D. 可变现净值是确认存货跌价准备的重要依据之一

【答案】 D

【解析】可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。所以选项 A 、 B 和 C 都不正确。

（ 3 ）可变现净值中估计售价的确定方法

①为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础 。

如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同）并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。即如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于生产该标的物的材料，则其可变现净值也应以合同价格作为计量基础。

【例题 11 •单选题】 2011 年11 月15 日 ，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的商品购销合同，约定甲公司于2012 年1 月15 日 按每件2 万元向乙公司销售 W 产品 100 件。 2011 年 12 月 31 日，甲公司库存该产品 100 件，每件实际成本和市场价格分别为 1.8 万元和 1.86 万元。甲公司预计向乙公司销售该批产品将发生相关税费 10 万元。假定不考虑其他因素，甲公司该批产品在 2011 年 12 月 31 日资产负债表中应列示的金额为（ ）万元。（ 2012 年）

A.176

B.180

C.186

D.190

【答案】 B

【解析】 2011 年 12 月 31 日 W 产品的成本 =1.8 × 100=180 （万元）， W 产品的可变现净值 =2 × 100-10=190 （万元）。 W 产品的可变现净值高于成本，根据存货期末按成本与可变现净值孰低计量的原则， W 产品在资产负债表中列示的金额应为 180 万元，选项 B 正确。

【例题 12 •单选题】 2012 年 9 月 3 日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定， 2013 年 1 月 20 日，甲公司应按每台 52 万元的价格向乙公司提供 A 产品 6 台。 2012 年 12 月 31 日，甲公司 A 产品的账面价值（成本）为 280 万元，数量为 5 台，单位成本为 56 万元。 2012 年 12 月 31 日， A 产品的市场销售价格为 50 万元 / 台。销售 5 台 A 产品预计发生销售费用及税金为 10 万元。 2012 年 12 月 31 日，甲公司结存的 5 台 A 产品的账面价值为（ ）万元。

A.280

B.250

C.260

D.270

【答案】 B

【解析】根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批 A 产品的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算 A 产品的可变现净值应以销售合同约定的价格 52 万元作为计量基础，其可变现净值 =52 × 5-10=250 （万元），因其成本为 280 万元，依据成本与可变现净值孰低计量的原则，所以账面价值为 250 万元。

②如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。

【例题 13 •判断题】持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的合同价格作为计算基础。（ ）（ 2010 年考题）

【答案】×

【解析】企业持有的存货数量若超出销售合同约定的数量，则超出的部分存货的可变现净值应以一般市场价格为基础进行确定。

③没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应以产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。

④用于出售的材料等，应以市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。

【例题 14 •单选题】 2012 年，东方公司根据市场需求的变化，决定停止生产丙产品。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产丙产品的外购 D 材料全部出售， 2012 年 12 月 31 日其成本为 200 万元，数量为 10 吨。据市场调查， D 材料的市场销售价格为 20 万元 / 吨，同时销售 10 吨 D 材料可能发生的销售费用及税金 1 万元。 2012 年 12 月 31 日 D 材料的账面价值为（ ）万元。

A.199

B.200

C.190

D.180

【答案】 A

【解析】 2012 年 12 月 31 日 D 材料的可变现净值 =10 × 20-1=199 （万元），成本为 200 万元，依据成本与可变现净值孰低计量的原则，所以账面价值为 199 万元。

可变现净值中估计售价的确定方法如下图所示：

（编辑：江苏财经会计网校游军）