生产与存货循环的实质性程序

【考点一】存货监盘的作用(★★)

(一)实施监盘的要求(简答题)

如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：

(1)在存货盘点现场实施监盘(除非不可行);

(2)对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。

(二)存货监盘内容(简答题)

(1)评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序;

(2)观察管理层制定的盘点程序的执行情况;

(3)检查存货;

(4)执行抽盘。经典题解

(三)存货监盘目的(选择题)

(1)获取有关存货数量和状况的审计证据;

(2)主要针对存货存在认定;

(3)针对存货的完整性认定及准确性、计价和分摊认定，也能提供部分审计证据;

(4)还可能在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据。经典题解

【考点二】存货监盘计划(★★)

(一)制定存货监盘计划的基本要求(4个要点)

注册会计师在评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序的基础上，根据下列主要的情况，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排：

(1)存货的特点(包括特殊类型存货);

(2)存货盘存制度(包括实地盘存制和永续盘存制);

(3)存货内部控制的有效性等。

(二)制定存货监盘计划应考虑的相关事项(8个要点)

(1)重大错报风险

(2)内部控制的性质

(3)存货盘点程序、下达正确的指令

(4)存货盘点时间

如果存货盘点的时间在财务报表日以外的其他日期，则注册会计师还应实施程序以确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当记录。

(5)存货盘存制度

如果被审计单位采用永续盘存制时，注册会计师应当在年度中一次或多次参加盘点。

(6)存货是否存放在多个地点(简答题)

如果存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单(包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等)，并考虑其完整性。

(7)存货数量存在舞弊风险(简答题)

如果识别出存货数量存在舞弊风险，注册会计师在检查被审计单位存货记录的基础上，可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。同时，在连续审计中，注册会计师可以考虑在不同期间的审计中变更所选择实施监盘的地点。

(8)是否需要专家的协助(简答题)

在确定资产数量或资产实物状况(如矿石堆)，或在收集特殊类别存货(如艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、工程设计等)的审计证据时，注册会计师可以考虑利用专家的工作。

(三)存货监盘计划的主要内容(4点)

(1)存货监盘目标、范围及时间安排

(2)存货监盘的要点及关注事项

(3)参加存货监盘人员的分工

(4)抽盘存货的范围经典题解

【考点三】存货监盘程序(★★★)

(一)评价存货盘点结果的指令和程序(1/6)

(1)考虑无法停止移动的存货

在特定情况下，被审计单位可能由于实际原因无法停止生产或收发货物，注册会计师可以根据被审计单位的具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性。

(2)独立的过渡区域

被审计单位可以考虑在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计在盘点期间领用的存货移至过渡区域、对盘点期间办理入库手续的存货暂时存放在过渡区域，以此确保相关存货只被盘点一次。

(二)观察盘点程序的执行情况(2/6)

(1)如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货作出了准确记录。

(2)获取有关截止性信息(如存货移动的具体情况)的复印件，有助于日后对存货移动的会计处理实施审计程序。(三)检查存货(3/6)

注册会计师应当把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。

(四)执行抽盘(4/6)

1.双向抽盘

从存货盘点记录追查至存货实物，确认存货盘点记录的准确性(存在认定);从存货实物追查至盘点记录，确认存货盘点记录的完整性(完整性认定)。

2.注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。

3.获取存货盘点记录的复印件，以确定期末存货记录是否准确地反映了存货的实际盘点结果。

4.抽盘时发现差异

(1)查明抽盘差异的原因，并及时提请被审计单位更正;

(2)考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错报的发生;

(3)注册会计师可要求被审计单位重新盘点，重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。经典题解

(五)需要特别关注的情况(5/6)

1.存货盘点范围

(1)在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。

(2)对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。

(3)在存货监盘过程中，注册会计师应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。

2.对特殊类型存货的监盘

(六)存货监盘结束时的工作(6/6)

1.在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师的考虑

(1)再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点;

(2)取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。

注册会计师应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。

2.存货盘点日不是资产负债表日的处理

(1)比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序(例如实地查看等);

(2)对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序;

(3)对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查;

(4)测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。

【考点四】存货监盘特殊情况的处理(★★★)

(一)在存货盘点现场实施存货监盘不可行

(1)在存货盘点现场实施存货监盘不可行的情形

在某些情况下，由存货性质和存放地点等因素，比如存货存放在对注册会计师的安全有威胁的地点，导致在存货盘点现场实施存货监盘不可行。

(2)不属于存货监盘不可行的情形

审计中的困难、时间或成本等事项本身不属于存货监盘不可行的情形，不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。

(3)存货监盘的替代审计程序

如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序，如检查盘点日后出售特定存货(如产成品存货)、盘点日之前取得或购买的特定存货(如原材料)的文件记录，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。

(二)无法在存货盘点现场实施监盘时的处理

由于不可抗力(比如疫情影响、台风)导致注册会计师无法到达存货存放地，或由于恶劣天气(大雪覆盖、雾霾笼罩)导致无法实施存货监盘程序，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。

(三)由第三方保管或控制的存货的处理

1.实施下列一项或两项审计程序

如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：

(1)向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况。

(2)实施检查或其他适合具体情况的审计程序。

2.其他审计程序的示例

(1)实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘(如可行);

(2)获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告;

(3)检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单;

(4)当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。

3.考虑事先计划和安排存货监盘

考虑到第三方仅在特定时点执行存货盘点工作，在实务中，注册会计师可以事先考虑实施函证的可行性。如果预期不能通过函证获取相关审计证据，可以事先计划和安排存货监盘等工作。

4.考虑第三方保管存货的商业理由的合理性

注册会计师可以考虑由第三方保管存货的商业理由的合理性，以进行存货相关风险(包括舞弊风险)的评估，并计划和实施适当的审计程序，例如检查被审计单位和第三方所签署的存货保管协议的相关条款、复核被审计单位调查及评价第三方工作的程序等。

【考点五】存货计价测试(★★)

(一)存货单位成本测试

针对原材料的单位成本，注册会计师通常基于企业的原材料计价方法(如先进先出法，加权平均法等)，结合原材料的历史购买成本，测试其账面成本是否准确，测试程序包括核对原材料采购的相关凭证(主要是与价格相关的凭证，如合同、采购订单、发票等)以及验证原材料计价方法的运用是否正确。

(二)检查可变现净值的计量是否合理

在存货计价审计中，由于被审计单位对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，所以注册会计师应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提经典题解