递延所得

　　《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第二条规定，企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。

　　企业按原税法对“资产转让所得、债务重组所得、接受非货币性资产确认的捐赠收入”确定为递延所得的，继续按原规定年份和原计算的年份摊销额均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。而《企业所得税法实施条例》第二十一条规定：接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。新《企业所得税法》对“非货币性资产投资转让所得”和“债务重组所得”也没有分期计入应纳税所得额的规定。

　　例1.假设某企业2007年接受捐赠的原材料，对方开具了增值税专用发票，计税金额85.47万元，税额14.53万元，总价值100万元，经税务机关审核确认，企业分5年平均将捐赠收入计入应纳税所得额中，则：

　　接受捐赠时：

　　借：原材料　85.47

　　　　应交税费――应交增值税（进项税额）14.53

　　　　贷：营业外收入　100

　　2007年年末：

　　借：所得税费用　80*25%

　　　　贷：递延所得税负债　80*25%

　　2008年至2011年每年年末，分别

　　借：递延所得税负债　20*25%

　　　　贷：所得税费用　20*25%

　　各类准备金余额

　　2008年1月1日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金，2008年1月1日以后，未经财政部和国家税务总局核准的，企业以后年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金余额。

　　《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函[2009]202号）第二条规定：根据《实施条例》第五十五条规定，除财政部和国家税务总局核准计提的准备金可以税前扣除外，其他行业、企业计提的各项资产减值准备、风险准备等准备金均不得税前扣除。

　　例2.某企业2009年以前坏账准备金账面余额为100万元，按照原税法允许计提0.5%的坏账准备金余额为10万元，递延所得税余额为22.5万元。2009年末计提坏账准备13万元，实际发生坏账损失为5万元。预计在未来3年内有足够的应纳税所得额可以抵扣。企业所得税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。

　　1.年末计提坏账准备

　　借：资产减值损失 13

　　　　贷：坏账准备 13

　　2.本期发生坏账

　　借：坏账准备 5

　　　　贷：应收账款 5

　　3.计算递延所得税

　　坏账准备的账面价值=100+13－5=108（万元）

　　坏账准备的计税基础=10－5=5（万元）

　　累计可抵扣的暂时性差异=108－5=103（万元）

　　2009年以前已确认递延所得税资产22.5万元

　　期末应计提递延所得税资产=103×25%－22.5=3.25（万元）

　　借：递延所得税资产 3.25

　　　　贷：所得税费用 3.25

　　非货币性资产交换

　　新的非货币性资产交换会计准则引入了公允价值作为换入资产入账价值的计价基础，非货币性资产交换损益的确认方式也发生了变化。这使得会计处理与税法处理呈现明显的差异。

　　如何进行纳税调整是企业正确运用非货币性资产交换准则的关键。

　　1.以公允价值为基础确定资产成本的情况下：不发生补价时：换入资产入账价值=换出资产公允价值+相关税费

　　支付补价方：换入资产入账价值=（换出资产公允价值+补价）（或换入资产公允价值）+相关税费

　　收到补价方：换入资产入账价值=（换出资产公允价值-补价）（或换入资产公允价值）+相关税费

　　2.账面价值模式下：不发生补价时：换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费

　　支付补价方：换入资产入账价值=换出资产账面价值+补价+应支付的相关税费

　　收到补价方：换入资产入账价值=换出资产账面价值-补价+应支付的相关税费

　　例3.长安公司与永安公司不具有关联关系，二者都是增值税的纳税人，适用17%的增值税率，长安公司的库存商品与永安公司的一闲置车间进项交换，库存商品的账面价值为1800万元（未计提存货跌价准备），公允价值和计税价格为2000万元。永安公司固定资产账面原值为2340万元，已计提折旧400万元，未计提减值准备，公允价值和计税价格均为2340万元。长安公司换入闲置车间作为固定资产核算；永安公司换入长安公司的库存商品作为库存商品核算，假设不考虑除增值税外的其他税金，该交换具有商业实质。单位为万元。

　　永安公司

　　1.会计处理：

　　借：固定资产清理 1940

　　　　累计折旧 400

　　　　贷：固定资产 2340

　　借：库存商品 2000（2340-340）

　　　　应交税费―― ―应交增值税（进项税额)   340

　　　　贷：固定资产清理 1940

　　　　　　营业外收入 400

　　2.会计收益=2340-1940=400（万元），应该视为非日常活动产生的经济利益的流入，作为“利得”记入“营业外收入”科目。

　　3.财税差异：企业以固定资产抵债、投资、分配、捐赠、以物易物等，应当按视同销售确认收入，交易收益=2340-1940=400（万元）。不存在财税差异。

　　换一个角度分析。对于交换损益的确认，新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定以非货币形式取得的收入，应当按照换入资产的公允价值确定收入额，同时实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，如转让资产的净值，税金（除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加），准予在计算应纳税所得额时扣除。因此，非货币性资产交换损益=换入资产的计税基础+（－）补价收入（补价支出）－换出资产的账面价值－相关税费=2340-1940=400万元。不存在财税差异。

　　例4.假设以上非货币性资产交换没有商业实质，其他条件不变。

　　以永安公司为例，不涉及补价时：

　　1.会计处理：

　　借：固定资产清理 1940

　　　　累计折旧 400

　　　　贷：固定资产 2340

　　借：库存商品 1600（1940-340）

　　　　应交税费―― ―应交增值税（进项税额） 340

　　　　贷：固定资产清理 1940

　　2.财税差异：

　　会计收益=0

　　税法收益=2340-1940=400（万元），财税差异为400万元

　　由以上分析可以看出，虽然新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》与《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》也存在差异，但这种情况仅发生在非货币性资产交换不具有商业实质或资产的公允价值不能够可靠地计量时。若非货币性资产交换具有商业实质且资产的公允价值能够可靠地计量，会计与税法的处理是一致的，两者不存在差异。因此，新企业所得税法的出台大大缩小了非货币性资产交换业务的财税差异。

　　关注特殊重组

　　财税[2009]59号文定义了一般重组和特殊重组，而特殊重组就相当于税收递延或免税重组。

　　财税[2009]59号文第五条规定：企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

　　1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

　　2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；

　　3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；

　　4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；

　　5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　财税[2009]59号文第六条针对第五条做了量化的指标，更有利于实务操作。

　　财税[2009]59号文和财税[2009]60号文的出台，无疑给目前金融危机下进行破产重组的企业一根“救命的稻草”。即只要企业破产时善用财税[2009]59号文的第五条和第六条，也可以享受免税破产重组。例如一个母公司有个子公司，母公司可以对子公司进行清算，将子公司所有财产整合到母公司来，这是应税行为；但如果母公司对子公司进行控股合并（股权收购），具备了特殊重组的5个条件，就可以享受免税优惠。