一、增值税相关税法规定

　　《增值税暂行条例》(2009年执行)中的第6条规定增值税价外费用应当构成增值税税基：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

　　《增值税暂行条例实施细则》的第12条补充说明了增值税价外费用的表现形式，即为销售方向购买方收取的各种价外费用，具体包括：手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但上述价外费用不包括以下5项：(1)向购买方收取的销项税额。(2)受托加工过程中由受托方向委托方代收代缴的消费税。(3)同时符合以下2个条件的代垫运费：即承运部门的运费发票开具给购货方，并且由纳税人(销售方)将该项发票转交给购货方的。(4)同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；所收款项全额上缴财政。(5)销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

　　《关于增值税若干政策的通知》(财税[20051165号，财税[2009]17号修改)对若干性质特殊的增值税价外费用作出了如下规定：第8条规定：对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税。如，燃气公司在客户开户办证时收取的证件费虽然是价外费用，但不征增值税。第13条规定：对增值税纳税人收取的会员费收人不征收增值税。在实务中，对于企业向顾客收取的“办卡费”、“续约费”等性质不清晰的价外费用，也可以参照第8条进行判断：如果是因销售货物而同时收取的费用，应属于增值税的价外费用，并入销售额计算应纳税额。如果是单独收取的并与销售货物无关，则不征收增值税。

　　另外，现行法规还对特定行业中的部分特殊价外费用作出了规定：(1)自来水厂接受政府委托，在销售自来水时一并收取的污水处理费，属于价外费用，但免征增值税(见《关于污水处理费有关增值税政策的通知》)。(2)供电企业收取的未逾期电费保证金，暂不计征增值税，若逾期(超过合同约定时间)未退还的，一律并入价外费用缴纳增值税(见《电力产品增值税征收管理办法》，国家税务总局令第10号)。

　　二、增值税规定重点解析

　　包装物押金是增值税价外费用的常见形式，其中酒类产品包装物押金的增值税处理与消费税处理存在交叉，因此是增值税价外费用涉税处理的重点。

　　增值税税法规定，纳税人为销售货物(包括啤酒和黄酒)而出租出借包装物收取的押金，单独记账的，在1年内且合同未过期的，不并入价外费用征税；对未单独记账的，或者逾期及一年以上未退回的包装物押金，应按此前所包装货物的适用税率计算征税。即：

　　销项税额=售价×17％+除包装物押金外的价外费用÷(1+17％)×17％

　　而销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品收取的包装物押金，无论是否返还，一律在销售时并人销售额征税。即：

　　销项税额=售价×17％+价外费用(含包装物押金)÷(1+17％)×17％

　　消费税规定，包装物押金(除酒类产品)在收取时不并入应税消费品销售额征税，但对逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应按应税消费品的适用税率纳税。酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，一律在收取时并入销售额纳税(包括啤酒和黄酒)。

　　包装物押金的增值税处理与消费税处理的差异如表1所示：

　　一般商品的包装物押金在收取时暂不涉及增值税和消费税，待到合同逾期或超过一年没收押金时再计算并缴纳增值税和消费税；啤酒和黄酒的包装物押金在收取时只计算缴纳消费税，而当合同逾期或超过一年没收押金时，再计算缴纳包装物押金所含的增值税；其他酒类的包装物押金在收取时一并计算缴纳增值税和消费税。

　　三、增值税价外费用处理说明

　　一是增值税价外费用属于含税价，在计算增值税时应当先还原，再计算所包含的增值税销项税额。价外费用适用的税率为所售商品或劳务的增值税税率。如果所售商品或劳务免征增值税，则价外费用也免征增值税。二是销售方销项税额的税基包括商品售价和不含税的价外费用，但购买方的进项税额仅为专用发票上的金额，支付的价外费不产生进项税额。