税务筹划在当代西方国家早已普及。通常是指纳税人凭籍律师、会计师、税务专家的精心安排与方案设计，减少或免除依照一般交易方案必须产生的税负。成功的税务筹划能使纳税人大大降低交易成本，然后随着反避税的逐步深化，税务筹划的合法性变得尤为重要，特别是筹划人对税务、法律的精通程度已成为影响税务筹划成功与否的关键。本文撷取海外几宗典型筹划案例，以求掀开税务筹划神秘面纱的一角，供大家借鉴。

??IBC v. Duke of Westminster（1936）

??基本案情：Westminster依税务律师筹划，与雇员签定合同，其中约定以非工资形式支付给雇员某笔款项。

??英国税务局认为：以非工资形式支付的该笔款项在法形式上虽非为工资，但实质上就是工资，相关税收因此不能以非工资对待征税。

??英国上议院判定：英国税务局的主张属“类推征税”，违背了税收法定主义，且将当事人自己确定的法律权利与义务置之不顾。

??评析：英国上议院Westminster判决确立了著名的Westminster税收原则。该项原则在英国近半个世纪的税收历史上扮演了主要角色。本案得以成功筹划的主要原因在于筹划人良好的运用了“税收不能类推”的基本法律原则。同时，筹划人进行设计的交易（纳税人的合同）亦切实存在，并非虚构。换言之，交易形式的细微变化（非工资）不影响交易的实质及双方因此确立的权利义务。由于交易本身是出于当事人真是的意思表示，“征税不能类推”，税收法定主义得以被完全适用。从中，我们可以看出英美法倡导的“契约自由”，在英美法哲学中占据了如何重要的地位。英国上议院也据此确立了著名的Westminster税收原则。该项原则在英国近半个世纪的税收历史上扮演了主要角色。

??IRC v. Ramsay （1982）

??基本案情：纳税人Ramsay公司出售其农场获得资本收益，按英国税法该收益应缴纳资本利得税。为避免缴纳该笔税收，Ramsay公司聘请律师设计了制造成本损失，从而抵销该笔收益的避税计划。按照避税计划，Ramsay公司购买Caithmead公司股票，同一天又向该公司贷款两笔，金额一样，利率均为11％，双方约定贷款条件为：Ramsay公司有权减少其中一笔贷款的利率，并把减少的利率加到另一笔贷款上。贷款数日后，Ramsay公司行使合同权利，将一笔贷款的利率减为0，同时将另一笔贷款的利率增为22％。同一天，Ramsay公司将后笔贷款之债权出售获利，依英国税法，该债权证书出售所获收益免缴资本所得税。一周后，Caithmead公司将前笔贷款归还Ramsay公司。由于上述贷款交易，Caithmead公司股价下跌，Ramsay公司抛售该公司股票因此受损，损失与出售债权凭证收益相等。Ramsay公司认为其出售Caithmead公司股票所受损失能地销其出售农场所获收益，因此免于缴纳资本所得税。

??英国上议院认为：Ramsay公司出售贷款债权证书获益，与因此引起的估价下跌遭受损失，貌似两个各为独立的交易行为，实质上是以避税为唯一目的的设计的整体交易。经过上述系列交易后，Ramsay的经济效果，财务效果其实绕回原地，与交易前并无区别。Ramsay既未获利亦未受损。系列交易唯一可能之结果是将最后步骤，抛售股票产生之损失抵销出售农场的资本收益，从而免除资本所得税。这种“环形交易”除避税外，无其他商业目的，因此Ramsay公司的股票损失不可用以抵销出售农场所获资本收益。

??评析：Ramsay案例筹划失败，实则是虚伪表示规则适用范围扩大的结果。对纳税人的各个独立交易，英国法院一改以往分别审查、割裂对待的做法，而是结合整体交易的目的与后果，综合审查。本案所涉各交易步骤，单独看来，均未构成虚伪表示。但因各独立交易组合而成的整体交易，既无商业目的，又无商业合理性，反而产生了避税结果。这种类型的交易违背了法律意旨，不能也不应受到法律保护。从中也可以认识到，交易有无商业目的与商业合理性，亦成为认定交易属“真实意思表示”还是“虚伪表示”的重要依据之一。

??Furniss v. Dawson （1984）

??基本案情：Dawson意欲将其在Opco公司的股票出售给W.B.公司。如径直出售，Dawson须缴纳资本利得税，于是Dawson采用了专家提供的避税计划，即通过中间公司出售股票给W.B.公司。首先征得W.B.公司同意后，Dawson与离岸公司G.J.进行股权交换，Dawson以其在Opco公司的股份换取G.J.公司的全部股份。同一天，G.J.公司将换取的Opco公司股票出售给W.B.公司。按英国税法，Dawson股权交换无资本利得，G.J.公司出售股票亦不致Dawson负担资本利得税。只有当Dawson出售G.J.公司股票时应缴纳资本利得税。Dawson公司避税计划的结果首先是延期纳税。

??英国法院认为：Dawson通过股权交换形式全资拥有了G.J.公司。实质上已取得股票销售收入。Dawson通过中间公司将股票出售给买受人，与其直接将股票直接出售给买受人并无二致。从形式上看来，Dawson采取中间交易前后，经济结果、财务结果不似环形交易，发生了变化，即所谓线形交易。但该中间交易除规避税收外无商业上的任何目的。因此本案纳税人将股票转由中间人出售买受人应视同纳税人直接出售于买受人，Dawson应缴纳资本利得税。

??评析：本案税务筹划之所以失败在于忽视了Ramsay判例的基础：系列交易的商业目的与合理性。本案策划之交易，形式完全不同于Ramsay案，交易前后纳税人的经营结构、财务状况完全发生了变化。然而本案与Ramsay案不容辩驳的相似点在于，两案专家设计的系列交易除避税外，均无任何商业目的与商业合理性。因而Dawson案之系列交易如同Ramsay案一样，构成虚伪表示，不能依最后交易结果免除应缴纳的税负。

??Craven v. White （1998）

??基本案情：纳税人打算处理其A公司股票，他们一方面与Cee-N-Cee公司协议合作，另一方面又与Oriel公司谈判由Oriel公司购买其股票。在于Cee-N-Cee公司达成合并意向后，纳税人又决定以离岸公司Millor作为合并工具。于是，纳税人以其在A公司的股票换取Millor公司全部股份，同时与Cee-N-Cee公司继续进行合并谈判。但最后谈判失败。数周后，Oriel下属子公司从Millor公司购买了原纳税人在A公司的股票。Millor公司将出售股票的大部分收入以贷款形式返还纳税人。

??英国上议院认为：系列交易如含有至少一个营业目的，或者系列交易的结果非纳税人预先计划，则Ramsay原则不得适用。该案中Oliver勋爵指出，适用Ramsay原则必须符合下列四个基本条件：“（1）系列交易为中间交易步骤插入时，即应规划为预定的结果；（2）该系列交易除了减轻税收负担没有其他目的；（3）于中间步骤插入时，不存在预先规划得系列交易不依预定计划发生的可能性，以致中间步骤不被认为会具有独立性；（4）预先规划的系列交易事实上也确实发生。法官们认为，纳税人与Millor公司股权交换时，并未确定Millor公司将出售股票于Oriel。因此，纳税人与Millor公司股权交换，Millor公司将股票出售于Oriel公司子公司。Millor公司向纳税人贷款，并非预先规划的系列交易，在确认税收后果上不应视为一个整体。

??评析：为何仅隔四年，与Dawson案如出一辙的White案判决结果会发生如此翻天覆地的变化？一方面是由于英国法律界有防止Ramsay原则扩大化的倾向，另一方面，也是主要的缘由，是税务专家策划时巧妙地避开了“无任何商业目的与合理性”的地雷，令策划的系列交易与中间步骤存在发生其他交易后果的可能性，制造了产生“交易偏差”的空间。经过如此设计的系列交易不具有排他性，也因此令法院无从认定其具有预先规划的特征，税务设计得以成功实现。

??以上四则案例虽然在英国当代史上年代相隔稍为久远，但不难看出，无论两成功案例之间，还是两失败案例之间，不乏共通之处。Duck案与White案的成功均是建立在设计的交易被认为是真是的基础之上，而Ramsay案与Dawson案的失败也恰恰是因为策划之交易被法院认定为虚构。但不可否认的是，不同国家、不同政府、不同时代，甚至不同的法官（尤其是判例法国家）面对相似甚至相同的判例，作出的判决也往往不尽相同，甚至大相径庭。成功的税务策划还是必须依靠熟谙当地税务法律法规（国际法的税务策划同时必须熟谙国际法）、政策、法院判例的专家，根据当地具体情况详加分析、指导、设计，才能取得最佳效果。

??我国的税收策划领域还处于萌芽阶段。大多数企业对此不予重视，或是即便有所想法，也不知从何下手。鲜有企业想到请律师介入。其实，我国政府一再强调行政机关必须依法行政，任何超越职权的法律解释均为无效。在西方国家通用的某些规则（如前文介绍的“实质高于形式”，“虚伪表示”规则）尚未在我国有关法律法规中确立之前，任何人、任何税务机关、司法机关都无权擅自扩大解释并以此作为织法的依据。因为这种执法行为极可能导致滥用法律，由法治走向人治！极少数部门采用留置、盘问等非法途径，想方设法获取当事人交易真实目的，以求查获避税、逃税大案，其行为与我国法律法规相悖，实际上是在侵犯纳税人的合法权益。若纵容这种违法行为，无意是对不依法行政、滥用职权、类推征税等已为国际社会所谴责行径的肯定。实际上，由于今年外商投资企业避税的兴起，及避税手段的愈加多样化，我国税务部门也采取了各种防止税收流失的举措。我国已于1998年通过了《关联企业业务往来税收管理规程》，对国际上最常见的非法避税，关联企业避税作出了法律规定，为税务机关依法行政提供了明确的依据。相信随着中国加入世贸组织，全球一体化进程的加快，我国逐渐将西方国家先进的征税规则引入中国法律法规亦为期不远。因此我国各企业，进行税收策划时不仅应当充分注意不断变化的税务法规，还应当透过法律专家考量策划的法理基础，使税收策划真正走上健康合法之路。