摘　要：非货币性交易会计准则是我国较早发布的具体准则之一，规范了我国的非货币性交易，其会计处理一直是大家关注的焦点，而补价的处理在非货币性交易中至关重要。

　　关键词：非货币性交易；补价；会计处理

　　非货币性交易会计准则是我国现行会计准则体系中的重要组成部分，为规范我国不涉及现金或只涉及少量现金的非货币性交易的会计处理提供了依据。本文拟就非货币性交易中补价的会计处理进行探讨。

　　1　非货币性交易的含义

　　在我国2001年1月1日起开始实施的《企业会计准则―――非货币性交易》中，对非货币性交易的定义是这样的：非货币性交易，是指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。从定义来看，非货币性交易的根本特征在于双方交易的是非货币性资产，是一种物物交易，货币性资产仅是一种补充。同时在非货币性交易准则中，明确了货币性资产和非货币性资产的范畴。货币性资产，是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。同时对涉及到的货币性资产的“量”进行规定，即货币性资产占交易中最大公允价值的比率不得超过25%，超过25%的按货币性交易处理。

　　2　补价的来源

　　从非货币性交易的定义来看，补价是在非货币性交易中涉及到的少量的货币性资产；而从补价产生的来源来看，则是双方交易的非货币性资产，其公允价值不相等。在资产交换的过程中，由于一方资产的公允价值高于另一方资产的公允价值，根据市场经济中等价交换的原则，公允价值较高的一方必然要求得到一定的补偿，其补偿金额就是双方资产的公允价值的差额，即补价。可见在涉及补价的非货币性交易中，公允价值的确定是至关重要的。我国《企业会计准则―――非货币性交易》中的第四条第四款规定：公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。需要强调的是，在这里双方进行的交易不是被迫的或清算的销售，而是公平交易，交易的金额是双方一致同意的。同时，根据具体情况的不同，对公允价值的确定也做出了相应的规定，其确定原则是：如果该资产存在着活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价决定；如果该资产和与该资产相关的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。

　　3　非货币性交易中补价的会计处理

　　在非货币性交易中，是否存在补价将影响企业对交易的会计处理。如果不存在补价，则相应的会计处理较为简单，本文不作介绍。笔者将对涉及补价的非货币性交易的会计处理进行剖析，重点在于资产入账价值和收益的确定。

　　3.1　支付补价的会计处理

　　在进行非货币性交易时，公允价值较低的一方需要向公允价值较高的一方支付补价，以使双方的交易符合等价交换原则。我国《企业会计准则―――非货币性交易》第六条第一款规定：支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

　　从理论上讲，非货币性交易换入的资产的入账价值应该是该项资产的公允价值，但鉴于我国的商品市场存在很大程度的不完善，资产的公允价值在实际操作过程中难以把握，为避免某些公司利用非货币交易谋取利益，我国《企业会计准则―――非货币行交易》规定，对于非货币行交易中换入的资产，其入账价值应以换出资产的账面价值为基础，加上支付的补价和相关税费来确定。

　　例题1：长城公司用甲设备从黄河公司换入乙设备，甲设备的账面原价为500000元，已提折旧270000元，未计提减值准备，公允价值250000元；乙设备的账面原价为300000元，已提折旧40000元，未计提减值准备，公允价值280000元。在交换过程中，长城公司向黄河公司支付补价30000元，并支付相关税费10000元。作长城公司换入设备的会计分录。

　　分析：在该例中，长城公司用公允价值250000元设备和黄河公司公允价值280000元的设备进行交换，并向黄河公司支付补价30000元，补价占整体交易金额（即换出资产公允价值和支付的补价之和）的比例=30000÷（250000+30000）=10.71%<25%，属于非货币行交易，应按照非货币行交易准则进行处理。换入设备的入账价值为：（500000-270000）+30000+10000=270000元，会计分录如下：

　　借：固定资产清理　　　230000累计折旧270000
　　　　贷：固定资产―――甲设备　　　500000

　　借：固定资产―――乙设备270000
　　　　贷：固定资产清理230000银行存款40000

　　当非货币行交易中换入的资产涉及增值税时，其入账价值的确定应该在上述原则的基础上扣除该项换入资产应承担的增值税，可以用公式表示为：

　　换入资产入账价值=换出资产账面价值+补价+应支付的相关税费―可抵扣的增值税进项税额

　　例题2：长城公司用甲设备从黄河公司换入原材料一批，甲设备的账面原价为500000元，已提折旧270000元，未计提减值准备，公允价值250000元；黄河公司原材料的账面原价为280000元，未计提减值准备，公允价值280000元。在交换过程中，长城公司向黄河公司支付补价30000元，并支付相关税费10000元。假定换如材料的增值税进项税额可以抵扣，作长城公司换入原材料的会计分录。

　　分析：长城公司用公允价值250000元设备和黄河公司公允价值280000元的原材料进行交换，并向黄河公司支付补价30000元，补价占整体交易金额的比例=30000÷（250000+30000）=10.71%<25%，属于非货币行交易，应按照非货币行交易准则进行处理。长城公司换入的原材料需要缴纳的增值税进项税额可以进行抵扣，因此该批原材料应该承担的增值税进项税额不应构成其入账价值，而应单独计入“应交税金―――应交增值税（进项税额）”。所以长城公司换入原材料的入账价值应为：（500000-270000）+30000+10000-280000×17%=222400元，会计分录如下：

　　借：固定资产清理　　　　230000
　　　　累计折旧270000
　　　　贷：固定资产―――甲设备　　500000

　　借：原材料222400应交税金―――应交增值税（进项税）47600
　　　　贷：固定资产清理　　230000银行存款40000

　　3.2　收到补价的会计处理

　　3.2.1　收益的计算和确认

　　我国《企业会计准则―――非货币性交易》第六条第二款规定：收到补价的，应按如下公式确定

　　换入资产的入账价值和应确认的收益：换入资产入账价值=换出资产账面价值-（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值-（补价÷换出资产公允价值）×应交的税金及教育费附加+应支付的相关税费

　　应确认的收益=补价-（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值-（补价÷换出资产公允价值）×应交的相关税金及教育费附加1

　　从非货币行交易准则的规定来看，收到补价的企业，应确认一定的收益。这是因为在非货币性资产交换过程中，换出资产所蕴含的一部分利益已经在交换过程中实现了，因此收到补价的企业应按照适当的金额记录实现的收益。非货币性交易准则中给出的收益计算公式，在进行适当的变形后可以更清楚地说明收益的来源。

　　应确认的收益的计算公式可以变形为：

　　应确认的收益=补价×（换出资产公允价值-换出资产账面价值-应交的相关税金及教育费附加）÷换出资产公允价值在上面的公式中，“换出资产公允价值-换出资产账面价值-应交的相关税金及教育费附加”是换出资产所包含的全部收益，“（换出资产公允价值-换出资产账面价值-应交的税金及教育费附加）÷换出资产的公允价值”是每一元公允价值所包含的收益，补价作为换出资产公允价值的一部分，与“（换出资产公允价值-换出资产账面价值-应交的税金及教育费附加）÷换出资产的公允价值”相乘，则恰恰是补价中所包含的收益，是已实现的收益。需要指出的是，这里的“应交的税金及教育费附加”所说的“税金”应该是而且只能是包含在换出资产公允价值内的税金，增值税等价外税不包括其中，除教育费附加之外的其他费用应直接计入当期损益，不能按比例抵减非货币性交易应确认的收益。

　　3.2.2　会计处理

　　根据《企业会计准则―――非货币性交易》的规定，收到补价的企业，在确定换入资产的入账价值时，应先确认收益，然后根据“换出资产账面价值-补价+确认的收益+应支付的相关税费”作为换入资产的入账价值。

　　例题3：沿用例题1的资料，长城公司用甲设备从黄河公司换入乙设备，甲设备的账面原价为500000元，已提折旧270000元，未计提减值准备，公允价值250000元；乙设备的账面原价为300000元，已提折旧40000元，未计提减值准备，公允价值280000元。在交换过程中，黄河公司收到长城公司支付的补价30000元，并假定黄河公司在交换过程中支付了16000元的税金和教育费附加。作黄河公司换入设备的会计分录。

　　分析：在本次交易中，黄河公司收到补价30000元，首先判断是否属于非货币性交易。30000÷280000=10.71%<25%，属于非货币行交易，所以应按照非货币行交易准则进行处理。根据公式计算应确认的收益，应确认的收益=30000×（280000―260000―16000）÷280000=428.57元，换入资产的入账价值=260000―30000+428.57+16000=246428.57元。会计分录为：

　　借：固定资产清理　　260000累计折旧40000
　　　　贷：固定资产―――甲设备　　　300000

　　借：固定资产清理16000
　　　　贷：银行存款16000

　　借：固定资产―――乙设备　　246428.57
　　　　银行存款30000
　　　　贷：固定资产清理　　276000
　　　　　　营业外收入―――非货币性交易净收益　428.57

　　[参考文献]

　　[1]　财政部。企业会计准则―――非货币性交易。

　　[2]　财政部。企业会计制度2001[M].北京：经济科学出版社，2001.

　　[3]　黄涛，黄志勇。对非货币性交易准则的探讨[J].市场论坛，2005，1.

　　[4]　柏建帅。浅议非货币性交易损益的确认[J].商业会计，2005，1.

　　[5]　财政部会计司。关于对“企业会计制度”有关问题的复函（财会便[2002]53号）。20021《企业会计准则―――非货币性交易》中应确认的收益的计算公式：应确认的收益=补价―（补价/换出资产公允价值） 换出资产账面价值；这里的收益计算公式见《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关解答》。