特殊情况下股权投资差额的会计处理
　　1．被投资企业因会计政策、会计差错等原因调整前期留存收益时投资企业股权投资差额的处
理。企业投资后，如果被投资企业发生会计政策变更、会计差错更正等出现在投资前，被投资企业
按会计制度规定调整前期留存收益，投资企业应相应确定为股权投资差额。如果上述原因出现在投
资后，被投资企业调整留存收益，投资企业不应确认为股权投资差额而应确认为损益调整。
　　例1：甲公司2003年1月1日向乙公司投资，占乙公司持股比例40%，甲公司采用权益法核算。
假定投资时初始投资成本与应享有乙公司所有者权益份额相等。乙公司2004年12月31日发现2001年
、2002年重大会计差错，因追溯调整而影响净利润金额分别为：2001年调增净利润1200万元，200
2年调减净利润3000万元。甲、乙公司将其中净利润的10%调整了法定盈余公积金，5%调整了法定
公益金，其余调整了未分配利润。股权投资差额按10年摊销，不考虑所得税因素。编制甲公司有关
股权投资差额的会计分录。
（1）2001年、2002年乙公司因重大会计差错调减净利润1800万元（3000－1200）。由于乙公司上
述重大会计差错发生在甲公司2003年1月1日投资之前，所以，根据乙公司追溯调整结果甲公司应相
应计算确定股权投资差额。
　　2003年1月1日股权投资差额＝1800×40%＝720（万元）
　　借：长期股权投资――乙公司（股权投资差额） 7200000
贷：长期股权投资――乙公司（投资成本）　　7200000
　　（2）自2003年1月1日起按10年摊销股权投资差额
　　借：以前年度损益调整　 　720000
　　 贷：长期股权投资――乙公司（股权投资差额）　　720000
　　借：利润分配――未分配利润　　 612000
　　 盈余公积金――法定盈余公积 72000
　　 ――法定公益金　 　36000
　　 贷：以前年度损益调整　　 720000
　　（3）摊销2004年股权投资差额72万元
　　借：投资收益　　 720000
　　 贷：长期股权投资――乙公司（股权投资差额）　720000
　　2．因承担亏损而使被投资企业长期股权投资账面价值减至零时，尚未摊销的股权投资差额的
处理。被投资企业发生净亏损时，股权投资差额原则上应正常摊销。但是，在确认被投资企业发生
的净亏损而使长期投资股权账面价值减至零的，尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销，直至被投
资企业实现净利润，投资企业按分享的份额恢复投资的账面价值至投资成本后再予以摊销。在累计
计算股权投资差额的摊销期限时不应包括暂停摊销期间。
　 例2：2003年4月1日甲企业以银行存款2200万元对丙企业投资，占丙企业表决权资本比例的30
%，甲企业采用权益法核算，股权投资差额按10年摊销。2003年4月1日丙企业所有者权益总额620
0万元，其中包括2003年1～3月净利润50万元。2003年4月20日丙企业宣告分配2002年度现金股利5
00万元，2003年5月20日甲企业收到现金股利，2003年度末丙企业实现净利润1000万元；2004年1月
20丙企业宣告分配2003年现金股利600万元；2004年度丙企业发生净亏损2500万元；2005年发生净
亏损5000万元；2006年实现净利润515万元；2007年实现净利润3000万元；2008年实现净利润2700
万元；2009年实现净利润1000万元（假定双方所得税率一致）。
　　（1）2003年甲企业的账务处理
　　4月1日甲企业投资时
　　借：长期股权投资――丙企业（投资成本）　22000000
　　 贷：银行存款　 　22000000
　　股权投资差额＝2200－6200×30%＝340（万元）
　　借：长期股权投资――丙企业（股权投资差额）　3400000
　　　贷：长期股权投资――丙企业（投资成本）　　3400000
　　4月20日丙企业宣告分配2002年度现金股利500万元
　　借：应收股利　 　1500000
　　　贷：长期股权投资――丙企业（投资成本）　　1500000
　　5月20日收到现金股利
　　借：银行存款　　 1500000
　　　贷：应收股利　　1500000
　　年末丙实现净利润1000万元，确认投资收益285万元[（1000－50）×30%]，并摊销股权投
资差额25.5万元（340÷10×9÷12）
　　借：长期股权投资――丙企业（损益调整）　2850000
　　　贷：投资收益　　 2850000
　　借：投资收益　 　255000
　　　贷：长期股权投资――丙企业（股权投资差额）　　255000
　　（2）2004年甲企业的账务处理
　　1月20日丙企业宣告分配2003年度现金股利600万元
　　借：应收股利　 　1800000
　　　贷：长期股权投资――丙企业（损益调整）　　1800000
　　年末丙企业发生净亏损2500万元
　　借：投资收益　　 7500000
　　　贷：长期股权投资――丙企业（损益调整）　　7500000
　　借：投资收益　 　340000
　　　贷：长期股权投资――丙企业（股权投资差额）　　340000
　　2004年末，长期股权投资账面价值为1345.5万元。
　　（3）2005年丙企业发生亏损5000万元，甲只能以长期股权投资账面价值1345.5万元减至零为
限承担亏损，其余的154.5万元（5000×30%－1345.5）在备查簿中登记，留待以后弥补，尚未
摊销的股权投资差额280.5万元暂停摊销。
　　借：投资收益　 　13455000
　　　贷：长期股权投资――丙企业（损益调整）　　13455000
　　2005年末长期股权投资账面价值为零。
　　（4）2006年内企业净利润515万元，甲企业应分享154.5万元（515×30%），正好弥补备查
簿中的154.5万元，不用做账务处理。
　　（5）2007年丙企业实现净利润3000万元，甲企业应分享900万元（3000×30%），应恢复长期
股权投资账面价值。
　　借：长期股权投资――丙企业（损益调整） 　9000000　　　
贷：投资收益 　 　9000000
　　2007年末长期股权投资账面价值为900万元，账面价值还未恢复到投资成本，尚未摊销的股权
投资差额无需摊销。
　　（6）2008年丙企业实现净利润2700万元，甲应分享810万元。　
借：长期股权投资――丙企业（损益调整）　8100000
　　　贷：投资收益 　　 8100000
　　2008年末长期股权投资账面价值为1710万元，已恢复到投资成本1710万元，尚未摊销的股权投
资差额仍不能摊销，如果本年末长期股权投资账面价值为大于投资成本1710万元的任意一个数，那
么该年就应摊销股权投资差额。
　　（7）2009年丙企业实现净利润1000万元，甲应分300万元。
　　借：长期股权投资――丙企业（损益调整）　3000000
　　　贷：投资收益　 　3000000
　　2009年末长期股权投资的账面价值2010万元，已超过投资成本，尚未摊销的股权投资差额从本
年开始摊销，剩余摊销时间不包括暂停摊销期间。由于以前只摊销了1年零9个月，剩余摊销时间为
8年零3个月，2009年应摊销34万元（280.5÷99×12）。
　　借：投资收益　　 340000
　　　贷：长期股权投资――丙企业（股权投资差额）　　340000
　　3．长期股权投资由成本法转为权益法时，因追溯调整而产生的股权投资差额的处理。因追加
投资使长期股权投资由成本法转为权益法核算时，应先追溯调整股权投资差额并进行摊销，然后再
确定追加投资后的成本，计算再次投资新产生的股权投资差额的摊销。追溯调整而形成的股权投资
差额，应在剩余股权投资差额的摊销年限内摊销；追加投资新形成的股权投资差额按会计制度规定
的年限摊，即股权投资差额分别计算，分别摊销。但是，如果追加投资新形成的股权投资差额金额
不大，可以并入追溯调整后的股权投资差额余额，按剩余摊销年限一并摊销。处置长期股权投资时
，未摊销的股权投资差额一并结转。
　　例3：2002年1月1日，甲、乙、丙三家公司共同出资组建Ｍ公司，其中，甲公司出资90万元拥
有15%的股份，乙公司出资270万元拥有45%的股份，丙企业出资240万元拥有40%的股份，出资当
时投资额即为其在Ｍ公司的所有者权益额。2002年度甲公司实现净利润100万元，于2003年4月1日
分配利润50万元，2003年7月1日甲与乙达成协议，甲公司出资500万元收购乙公司拥有的Ｍ公司45
%的股份。假定Ｍ公司2003年上半年实现净利润60万元，甲公司股权投资差额按10年摊销，计算该
项收购业务发生后甲公司的股权投资差额。
　　甲公司长期股权投资由成本法改为权益法时，按追溯调整后长期股权投资的账面价值（不含股
权投资差额），加上追加投资成本作为初始投资成本。
　　2003年7月1日甲公司投资成本＝（90＋100×15%－50×15%＋60×15%）＋500＝606.5（万
元）
　　甲公司享有Ｍ公司净资产份额＝[（90＋270＋240）＋100－50＋60]×60%＝426（万元）
　　甲公司股权投资差额＝606．5－426＝180.5（万元）
　　甲公司股权投资差额＝追溯调整的股权投资差额＋追加投资时产生的股权投资差额＝0＋180.
5＝180.5（万元）
　　甲公司收购股权后长期股权投资账户中股权投资差额为180.5万元，由于金额较大，按10年摊
销，本年应摊销9.025万元（180.5÷10÷12×6）
　　借：长期股权投资――Ｍ公司（股权投资差额） 1805000
　　　贷：长期股权投资――Ｍ公司（投资成本）　 　1805000
　　借：投资收益　 　90250
贷：长期股权投资――Ｍ公司（股权投资差额）　 90250。