【内容摘要】财务控制的问题是企业关注的重要问题，也是一直以来的热点问题。本文尝试着从制度演进的新视角来阐述财务控制的历史演进过程，由于企业生态环境的变化，不断推动财务控制从原先单一的内部财务控制向多层次、多方位的内外结合的财务控制转化。笔者总结归纳了财务控制在演进过程中所表现出的特点。在此基础上，提出了我国企业财务控制的路径选择和完善思路。
　　【关键词】财务控制 制度演进 交易费用 公司治理
　　【abstract】 finance　controlling is an important problem that enterprises have been paying close attention to all the time，It is a hot question too。This paper tries to explain the historical gradual progress course that finance controlling from the new visual angle of the system gradual progress ，because of enterprise's ecological environment development, it promotes finance controlling from single inside to a multi-level diversified constantly。I have summarized the characteristics demonstrated in the course of gradual progress。On this basis ,I　propose to perfect choosing and thinking of　the route of our country enterprise's finance controlling。
　　【key words】 finance controlling　 system gradual progress　
　　trade expenses　　corporate governance
　　
　　财务状况事关每个企业的生存壮大的命脉，财务技术倍受社会各界和每个企业关注的今天，需要我们在不断创新的理念下，重新审视财务控制的方方面面。财务控制是指财务人员（部门）通过财务法规、财务制度、财务定额、财务计划目标等对资金运动（或日常财务活动、现金流转）进行指导、组织督促和约束，确保财务计划（目标）实现的管理活动。从本质上讲，无论是会计法律还是企业内部的财务制度其本质功能都是调节人与人之间经济关系的一种规则。财务控制是规范这种人与人之间经济关系的制度安排。
　　一、财务控制的演进过程
　　财务控制其本质，实际上是控制企业行为人对企业权力和利益的争夺。财务控制就是一个关于财务制度组织督促和约束的契约（谢德仁，2002）。现实经济中形成的各种合约，是人们在局限条件约束下谋求个人效用最大化的选择结果。同样，财务控制的制度安排也是人们在给定局限条件下追求利益最大化的结果，财务控制契约选择的局限条件，是企业生态环境，即包括社会的经济制度、法律制度、企业文化特征、政治制度等。
　　而财务控制无论采取何种方式，都会需要一定的控制成本，不同的只是，不同财务控制安排最终的控制成本不同。财务控制制度安排选择的目标是实现控制成本最小化。
　　从交易费用这一角度来看，控制成本相当于财务控制制度安排的总交易费用。不同制度安排形成的不同合约导致不同的内生交易费用和外生交易费用，并且，内生交易费用和外生交易费用之间是可以相互替代的，如果人们支付更多的外生交易费用来议定和执行合约，则其内生交易费用就可以减少。相反，如果人们支付较少的外生交易费用来议定和执行合约，则其内生交易费用就会相应增加。因此，人们必须有效地折衷这种选择，由此也就形成不同形式的合约。可以看出一个合约的选择及其演进，其直接影响因素是包括内生交易费用和外生交易费用在内的总交易费用，而决定总交易费用的主要因素是社会制度基础。也就是说，财务控制的形式是在现有制度均衡框架内，追求最小总交易费用的结果。
　　在生产企业产生后的早期，企业的制度环境、法律环境、社会环境、企业文化等都不成熟，此时若采用外部财务控制的制度安排必然会产生高额的外生交易费用，因而更愿意在加深现有内部控制关系方面投入更多的费用，大多数企业都是业主制企业，所有权和经营权高度统一，采用内部财务控制的方式将会节约部分总交易费用。19世纪末20世纪初，随着社会化大生产程度的提高，生产规模日益扩大，竞争日益激烈，经营者意识到企业生存和发展主要取决于成本的高低，所以提高劳动生产率，控制成本成为财务控制的主题。其财务控制主要围绕增加产量的生产活动进行。泰罗（Taylor）的科学管理理论适应这种客观要求应运而生。泰罗通过科学试验进行时间研究、动作研究，舍弃生产过程中的无效时间和动作，制定出最有效率的标准操作方法，训练工人掌握，此外还对工人使用的工具、机械、材料以及作业环境加以标准化。通过对工人生产过程中的活动加以控制实现了对成本的控制。
　　50年代后，西方社会进入所谓的后工业时代，科学技术快速进步推动生产工艺和技术的革新，大大加剧了市场竞争，资源短缺（如石油危机等）问题时有发生，通货膨胀、垄断行为等社会问题越来越严重地破坏着经济及社会发展的正常秩序，政府对经济生活和企业生活的干预不断增加。以上几个方面决定了企业发展受外部环境变化的影响日益加重，这要求加强企业内部控制的同时，重视企业与外部环境及其可能变化的相互关系的研究，企业的财务控制从控制生产活动转向控制经营活动，从控制现在转向谋划未来。
　　虽然19世纪末20世纪初股份公司开始迅速发展，经营权和所有权相分离，但股份分散，股东都想搭便车，谁也不愿关心公司的运作。公司董事的选择实际落到了经理手中，出现经理根据自己的意愿选择董事，而不是董事选择经理的"内部人控制"现象（伯勒、米恩斯，1995）。这种状况使得经理趁机贪污、作弊等损害股东的利益。为了保护股东的利益，针对委托人和代理人之间的信息不对称，威尔森、斯宾塞、泽克海森、科斯等在20世纪70年代创立了委托代理理论，提出一套理论和方法指导委托者设计最优机制，对代理人进行激励和约束，使代理人按照委托人的目标努力工作，从而使委托人的期望效用最大化。这样内部控制就分为两个层次，董事控制经理，经理控制企业经济活动，同时董事会可以委派财务总监约束经理的逆向选择行为。随着社会不断全面发展，企业的生态环境发生了变化，社会的制度环境；法律法规的不断完善，人们法律意识的增强，产品市场、要素市场的逐步建立和不断完善；企业文化的提升和市场观念的不断深入，财务控制发生诱导性制度变迁。采用外部控制的方式将比加深内部控制更经济，由于存在边际效用递减的规律，加强外部控制将比加深内部控制关系节省部分总交易费用。从外部控制看，经理市场对经理也起到了控制作用，经理对企业经营得不好会影响以后经理职位；注册会计师也从外部加强了对企业财务报告的审核，提高了财务报表的真实性，从而对经理形成了一定的约束。可见，20世纪70年代后财务控制在原来内部控制的基础上加进了外部控制，形成了财务控制多层次、多方位的特点。
　　二、财务控制历史演进的特点
　　从财务控制历史演进中看，由内部财务控制到内外控制想结合的过程中，可以看出其特点：
　　（一）间接控制取代了直接控制。在经营权和所有权合一时，所有者直接控制企业的财务活动。经营权与所有权分离时，对企业活动的内部控制转变为间接控制的方式--股东大会、董事会对经理的控制，经理对财务活动的控制和经理市场、注册会计师对经理活动的控制。此外会计法律法规等会计规范也对企业的经理、企业的活动起到了控制作用。可见，财务控制由原来对活动的直接控制转变为通过人进行间接控制，控制由单一变为多层次、多方位控制系统。
　　（二）控制现在转变为控制现在与谋划未来相结合。19世纪末20世纪初，在市场竞争激烈的情况下，外在的压力传递给企业，使企业通过标准成本控制成本数额，增加竞争实力。1929年至1933年发生的经济危机，使企业开始控制负债，控制内部资金的使用，提高资金的使用效率，并根据未来外部市场需求编制预算。20世纪50年代，技术革新加速、资源紧张、国家调整经济的政策变动较大的外部环境，要求企业根据未来环境考虑财务战略，采取谋划未来的财务活动。可见财务控制的内容随着环境的变化而发生变化，并由控制现在转向控制现在与谋划未来相结合。
　　（三）自适应控制转向最佳控制。从最初的内部财务控制中，企业的最高领导人对企业的发展方向很难进行程序控制或跟踪控制，往往是根据所处的外部环境和企业已经达到的状态，凭自己的经验、分析、判断做出重大的经营决策，使企业适应外部环境发生的新变化。转向普遍应用了最佳控制原理进行决策和管理，例如用最小费用来控制生产批量，用最小成本来控制生产规模，用最大利润率控制投资等。　　
　　（四）动态财务控制转变为动态与静态财务控制的结合。动态财务控制是对企业的经营过程进行适时的财务控制。预算管理和财务总监委派制均属于动态财务控制。预算管理通过预算使企业的目标得以细化，将预算的执行情况与细化的目标进行对比，检查计划的执行情况，总结超额完成计划的经验和未完成计划的教训，指导以后更好地完成预算。但对于两权分离的企业来说，没有所有者的控制，只有预算控制是不健全的。而财务总监是以出资者的身份来监督、控制经营者的财务活动和企业全部财务收支，弥补了单纯预算管理的不足。静态控制是通过对经营成果的分析进行的财务控制，即年终对企业的财务报告进行审查。注册会计师的审计便属于静态的财务控制。经营者与所有者合一时，对企业的控制只是预算管理的动态控制；当经营者与所有者分离时，对企业的过程控制除了预算管理外，增加了财务总监的委派，而且还增添了注册会计师审计的静态控制。可见随着财务控制的发展，丰富了动态控制的内容，而且将动态控制与静态控制结合起来。
　　（五）从控制财务的合规性、有效性转向财务价值最大化控制。财务控制的首要目标是董事会出于降低代理成本（指因经营者、雇员等代理人偷懒、不负责任、偏离股东目标和以种种手段从公司获取财富等而发生的成本，这种成本最终由股东承担）。代理成本的存在会影响公司经营效率，甚至可能威胁公司的生存。财务控制目标转变促进企业战略目标的实现，所以财务控制过程必须是围绕着企业战略的制定、实施、控制而采取一系列措施的全过程。最后，财务控制致力于将企业资源加以整合优化，使资源消费最小、资源利用效率最高、企业价值最大。
　　三、我国企业财务控制的路径选择与完善思路
　　我国企业财务控制的形式偏重于单一的内部控制，因此才会出现诸如伊利老总郑俊怀挪用公款、创维总裁黄宏生涉嫌造假账以及挪用公司资金等现象。我国企业治理高层频频暴露财务丑闻，突显了两个重要的问题。一个是公司治理的问题；另一个就是疏于对财务控制的重视。当前，我国的经济改革和社会改革不断向纵深推进，市场机制逐步健全，社会法治环境逐步完善，法律意识逐渐增强，企业文化不断提升，经理人市场、注册会计师行业逐步兴起，企业的生态环境发生了较为明显的变化。建立起多方位、多层次的内外相结合的财务控制机制是抑制我国企业频发财务问题的有效路径选择。笔者对建立多层次、多方位的财务控制提出以下思路。
　　（一）合理配置财务管理权限
　　党的十五届四中全会通过的《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》中指出："公司法人治理结构是公司制的核心。要明确股东会、董事会、监事会、经理层的职责，形成各负其责、协调运转、有效制衡的公司法人治理结构。"公司治理结构是一种权利制衡机制，有权力，就应有制衡。公司治理结构的"三会四权"都应相互独立，又相互制约。股东会、董事会、经理人和监事会在各自的一定范围内独立行使权力，承担相应责任，享有相应利益；同时又是彼此制约的，谁都没有无限的权力。公司管理中财务管理是管理的中心，合理配置财务管理权限有利于避免代理人"逆向选择"、"道德风险"和企业财务危机，从而有效保护各方权益，达到相互协调和制约的作用。
　　（二）加强财务战略控制
　　根据以上财务控制历史演进的特点可以看出，财务控制内容是随着环境的变动而发生变化的。当今知识经济初现端倪，技术更新速度更快，产品更新日益频繁，环境变动加速，进行财务控制必须分析目前的环境及未来环境的变化，分析企业在寿命周期所处的不同阶段及未来的变化，采取不同的财务战略加以控制。如处于发展期的企业，应该注重营销、迅速占领市场，表现在财务上应该采取快速扩张的财务战略；而处于衰落期的企业，应该逐步退出衰落产品的生产，所采取的相应财务战略是防御收缩型财务战略。
　　当今，企业所处的环境与以往不同，科技水平日益提高，产品成本的绝大部分（80％以上）决定于产品的研究与开发和设计阶段，所以成本控制应突破只对生产过程中所发生的成本进行控制，应该从战略的角度进行成本控制，对产前成本控制纳入成本控制的内容中。在产前设计阶段可采用价值工程的方法降低成本。注意提高产品质量减少产品在客户使用期间企业付出的维修成本等，使得单位产品寿命周期成本能提供较大的功能。从另外一个角度而言，进行成本战略控制，需要从形成顾客价值的作业角度进行控制。新的企业观把企业看成是最终满足顾客需要而设计的"一系列作业"的集合体，是一个由此及彼、由内到外的作业链。每完成一项作业，需要耗费一定的资源，形成一定的价值，然后将该作业的产品转移到下一项作业，又耗费一定资源，形成一定价值，依此类推，直到最终产品提供给企业外部的顾客。在作业链中，可能存在不增加顾客价值的作业，但价值链中每一项作业均是有成本的。通过分析将不增加顾客价值的作业剔除，将减少提供给顾客的产品的成本。
　　（三）完善内部财务制度
　　目前有相当一部分企业对建立内部财务制度不够重视，内部财务制度残缺不全或有关内容不够合理；更多的是有章不循，将已订立的企业内部控制制度"印在纸上、挂在墙上"以应付有关部门的检查，遇到具体问题多强调灵活性，使内部控制制度流于形式，失去了应有的刚性和严肃性。制度建设是财务控制的基础，没有制度就无法按章行事，管理就失去了标准。因此建立健全内部财务管理、控制制度是企业内部控制的重要环节，应引起高度重视。制度建设须遵循相对稳定性和动态发展相结合的原则。从经济学的观点看，财务制度的制订和选择过程是一个相关利益者根据经济社会环境的变化为自身的经济利益和政治利益进行博弈斗争的过程。通过多次博弈之后，使制度不断得到发展和完善，社会公认程度日益提高。
　　（四）完善信息系统
　　财务控制的活动日益复杂，需要加强动态的财务控制，且由于内部控制人的行为，需要加强股东对企业的控制。当今出现的网络财务有助于对复杂活动的控制，也有助于股东对企业的控制。网络财务随着网络企业和电子商务的产生而发展起来。通过网络可以把各职能部门经济活动的物流和信息流统一起来，使管理当局随时掌握客观信息，从而可将财务控制科学地渗透到组织管理的各个层次，生产业务的全过程、各个经营环节，并将各层次、各过程、各环节的财务控制有机地结合起来，提高企业的资金利用效果。通过网络可以使企业的股东及时了解企业的经营情况，便利于股东参与企业的生产经营决策，从而可以在一定程度上避免经营者违背股东利益的行为。网络财务的这种作用的发挥，是建立在网络向外提供数据的真实性的基础上，因此完善信息系统，确保会计信息的真实有效，是强化财务控制的前提条件。要做到信息的可信和有效，必须严格执行《会计法》和《内部会计控制规范》，坚决杜绝会计信息失真现象的发生；形成完善的内部牵制和监督制约机制，以堵塞漏洞、消除隐患，保护财产安全，防止舞弊行为，促进经济活动健康发展。同时要加快计算机信息网络的建设，在企业内部构筑纵向沟通、横向沟通、内外沟通的信息网络体系，达到信息交换的及时性。　　
　　（五）加强企业文化建设
　　通过财务控制的历史演进可以发现，财务控制演变成通过对人的控制实现对活动的控制，财务控制最终是由经营者、财务经理等管理者、员工完成的，最终由人完成，所以人在财务控制发挥着重要作用。根据人本管理理论，财务控制要坚持以人为本的原则。在对企业管理者、员工诸多影响因素中，企业文化是一个重要因素，是影响财务控制好坏的一个重要因素。企业文化是随着现代工业文明的发展，在民族文化传统中逐步形成的具有本企业特征的基本信念、价值观念、道德规范、规章制度、生活方式、人文环境以及与此相适应的思维方式和行为方式。随着社会经济的快速发展，一些原有企业文化因不适应企业面对的新环境阻碍了企业发展，所以企业必须面对新环境培育新的企业文化，将适应时代特色的新管理理念、管理风格灌输给企业的各管理阶层和普通员工，以顺利实现控制目标。　
　　（六）培育经理人市场、注册会计师队伍
　　从财务控制的历史演进中可以看出，随着企业生态环境的不断完善，使用外部的财务控制方式将能有效降低控制成本，提高财务控制的效率。在培育经理人市场、会计师队伍时不仅要关注他们的专业素养，更要关注他们的道德修养，要提高经理人市场、会计师队伍的准入门槛和相应的退出机制，这样才能使这支队伍不断成熟并值得信赖，逐步建立企业财务控制的外部环境基础。
　　
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　　作者简介：汪年祝 经济学硕士 江苏东吴农村商业银行秘书
　　周亚琴 南京师范大学2004级研究生
　　联系方式：苏州市东吴北路143号江苏东吴农村商业银行
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