审计方与银行间的多年“联姻”是否已威胁外部审计的独立性？在天量信贷投放后，不良贷款反弹压力骤增、不良却继续“双降”的背景下，目前已披露的不良贷款与拨备数据，是否真实反映了银行风险状况与风险抵御能力？随着几大银行年报不断公布，这一话题再度为市场所聚焦。

　　去年年中，正值信贷大潮汹涌之际，国际三大会计师事务所的中国区负责人相继被请进了时任中央汇金公司总经理谢平的办公室。谢平此次“召见”，话题直指银行不良贷款审计以及信贷资产分类的新情况。汇金的角色是国家对重点金融企业的出资人。

　　经过一轮金融改革，我国银行业信贷资产质量一路向好，特别是国有商业银行，不良贷款率由2002年底的26.12%下降到2009年的1.8%。独立权威的外部审计也一直被视为国内商业银行不良贷款数据真实披露的重要依托。

　　谢平认为，目前，国有大型商业银行不良贷款的统计，主要依赖于国际四大会计师事务所，而外部审计与银行合作时间一长，审计结果就可能会受到影响。“我们曾经强调外部审计要科学、准确地统计不良贷款的数额，事实上，他们审计出来的报表却一个比一个好。”他建议监管部门应加强对外部审计的监管，例如增加复查等监管措施。

　　而会谈中真正引起谢平警惕的是，三大会计师事务所与对应国有银行连续合作年限均已达到甚至超过5年，他提出的“实行轮换审计”建议，却遭到了来自会计师事务所与银行管理层双方的反对。

　　外部审计的“砍价”空间

　　三家上市国有大型商业银行年报显示，工行与安永自2004年开始合作，双方连续合作也已达6年；毕马威振华和毕马威则分别连续6年和7年，为建行提供审计服务；中行也从2004年上市开始“绑定”普华永道6年至今。

　　“即使合作刚一两年，也有‘砍价’的空间，毕竟四大的钱是从银行客户的口袋里掏出来的。”一位在四大负责四大行项目的审计师透露，银行在贷款五级分类上“做手脚”既有动机，也有渠道。

　　根据监管部门数据，截至2009年2月末，中国银行(4.07,0.01,0.25%)业金融机构不良贷款余额15334亿元，不良贷款率为4.5%。截至2009年12月末，境内主要商业银行不良贷款继续双降，余额4973.3亿元，不良贷款率1.58%，其中，国有商业银行不良贷款余额3627.3亿元，比年初减少581.0亿元，不良贷款率1.80%，比年初下降1.00个百分点。以此粗略推算，剩余约1万亿元的不良贷款集中在农信社和政策性机构。

　　中瑞岳华会计师事务所天津分所副主任会计师孟祥军对记者指出，监管部门对不良贷款有持续“双降”的要求，但各大型银行近年来已降到1%~2%的水平，国际资产质量顶级的大银行也不过如此。“为继续满足不良双降的要求，银行承受很大的监管压力。”

　　上述四大任职的审计师指出，五级分类对银行利润最主要影响是提多少拨备。银行在做年报时，有动机通过调整贷款五级分类，来调整利润。

　　而贷款五级分类并不是一个可以量化和一刀切的分类方式，这导致四大会计师事务所在不良贷款核定上没有统一标准，差异很大。上述四大审计师指出，比如关注类贷款的定义是“企业能够正常还款，但经营出现困难”，“这个‘困难’怎么界定？其中就有很多的主观判断。”

　　上海银监局局长阎庆民也意识到四大会计师事务所在不良贷款上的巨大差异。他以十年按揭贷款80万元为例，如果从第一年第四季度开始还款出现违约，毕马威的做法是把80万元全部贷款都定义为不良，而另外中介机构则只是把当年第四季度那部分定义为不良，80万元剩余的部分则不计算在内。“没有统一的标准，就造成统计数字上存在很大的差别。”阎庆民称。

　　而有些标准则需要重新规定。“比如对地方融资平台的评级，国际大会计师事务所将其定义为零风险，显然不利于银行风险控制。”谢平说。

　　上述审计师则指出，政府融资平台是今年银行审计重点、难点。政府一般只有收支流量表，没有财务报表，审计只能通过公开信息查询财政收入与贷款量是否匹配，可参考的财务数据不多。

　　“但根据我的个人经验，融资平台通常会将基础设施算作资产，虽然资产规模庞大却没有收益，对贷款偿还能力不好。”孟祥军表示，尽管银行的拨备覆盖率已经非常高了，但地方融资平台风险仍没有足够覆盖。

　　拨备覆盖富于弹性

　　与五级分类标准的“砍价”空间相关联，现行贷款损失准备金的计提同样富于弹性。

　　目前仍然执行的《贷款损失准备金计提指引》是按照贷款五级分类，采取比例法计提损失准备金。另一四大负责银行项目的审计师对记者表示，银行拨备提多少，关键指标是贷款的预计损失率，但如何预计，很模糊、很难界定清楚。“比如，次级贷款提取拨备比率范围为20%~60%，这个范围内多少是合理，审计方实际上也很难拿出一个准确的建议，讨价还价的空间就在这里。”

　　在2006年执行新的企业会计准则后，对金融资产的减值开始普遍采用现金流量测试的方法。基本规则是，对于不良贷款存在明显减值迹象的，需要银行预计贷款未来本息回收的金额和时间分布，然后折现与目前账面余额比较，其中的差额就是银行应做的减值准备。

　　孟祥军介绍，以公司贷款为例，公司贷款是按照贷款迁徙模型去预计减值准备，这需要过去3~5年贷款迁徙统计数据作为判断依据，反算出减值准备的比率。现在的问题是，国有大型商业银行上市几年，不良贷款率已经很低，以这几年数据反算出的计提比例非常低，甚至会计上需要计提的拨备率达不到监管要求。比如，监管要求关注类至少提2%，但有些银行反算出来的数字只有0.5%。

　　“这涉及到经济周期问题。过去三十年，中国经济一直向上走，没有经历过一个完整的经济周期，历史数据也就无法支持针对未来趋势更为准确的判断。”孟祥军指出，而且现在资产质量越好的银行，这方面压力越大，拨备提取不足以覆盖经济下行风险。

　　银监会数据显示，截至2009年末，银行业不良贷款结构中，损失类贷款余额627.9亿元；可疑类贷款余额2314.1亿元；次级类贷款余额2031.3亿元。商业银行拨备覆盖率达到155.02%，比年初大幅上升38.57个百分点。但值得注意的是，损失类贷款的余额较2008年末上升了58.1亿元，可疑类贷款较9月末上升了19.6亿元。

　　“目前情况下，不良贷款的隐藏问题肯定存在，如果经济环境恶化，不良贷款大幅激增将不可避免，同时，目前看来够用的拨备覆盖也会出现不足。”上述四大审计师说。

　　再比如地方融资平台，由于按零风险评级，不良反弹的压力更大。据了解，目前针对2009年地方融资平台贷款普遍缺乏有效担保的问题，监管层要求银行在今年三季度末前完成政府平台贷款担保方式转换；若逾期未能完成，相应的政府平台贷款须计提20%的拨备。

　　监管部门披露数据显示，2009年，地方融资平台贷款余额约为6万亿，假设其中30%贷款未如期完成担保方式转换，银行需补充计提的额度即将高达3600亿元。

　　轮换审计的可能性

　　在银行做过多年财务工作的甫瀚咨询董事黄家胜表示，四大是较为严谨的机构，银行必须拿出足够的证据证明审计的标准过于严格，审计师才会在合理范围内调整。但他也承认，“如果审计方与银行太熟，讨价还价就比较容易。”

　　正是基于这点，谢平曾提出三大会计师事务所与对应国有银行实行轮换审计。而这一建议遭到来自三大所与银行管理层双方的共同反对。

　　一四大行会计部门总经理对记者指出，2009年下半年汇金提出了一个轮换方式，涉及工、中、建几家大行，农行由于正处在股改上市前期阶段，轮换方案里暂未考虑。“但不知什么原因，此事后来搁置了，并没有操作下来。”

　　事实上，2001年安然事件发生后，曾在世界范围内引发有关审计师独立性以及审计双方长期合作是否隐藏道德风险的思考。中国证监会首席会计师办公室也于2002年4月，提示相关风险??“现在已经到了公司审计委员会检查公司与审计师之间关系的时候了。”

　　在这份名为《非审计服务同传统独立审计的冲突》的信息简报中，监管部门提示应关注以下问题：审计机构为公司提供审计服务的年限；是否存在人员上的必要轮换；外部审计师对于提供非审计服务的态度，以及是否倾向于实行人员轮换；是否有足够的人力资源，以便外部审计师实行人员轮换。

　　此后的2003年，证监会发布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，其中第三条规定，签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务，不得超过五年。而两名签字注册会计师为同一机构连续提供审计服务的期限在同一年度达到五年的，可以由一名签字注册会计师延期，但延期不得超过一年。

　　2005年，国资委在《关于加强中央企业财务决算审计工作的通知》中更进一步，提出会计师事务所审计年限要求。其中规定，央企委托同一会计师事务所，连续承担财务决算审计业务应不少于2年，但不应超过5年。并要求央企严格执行，连续服务年限超过5年的会计师事务所必须进行更换。

　　而记者在统计各国有大行年报时发现，各行普遍按照证监会要求执行，即定期更换签字注册会计师而非更换事务所。

　　“就这个问题，我和负责我行审计的会计师事务所沟通过，他们提出，可以不轮换，而是通过会计师事务所内部更换审计团队的方式‘内部解决’，把审计跟进时间久的团队更换。”上述大行会计部门负责人称。

　　但对于轮换方案，也有人士提出了疑义。“外界一直有人担心，会计师事务所对我国大行的审计，造成了信息外流，如果轮换了，让一家事务所最终轮换审计了四大行，那信息外流不是更严重吗？”上述大行会计部门负责人称。

　　目前，国有四大行被国际四大会计师事务所包揽，对于内资会计师事务所加入国有大行审计机构竞争的问题，孟祥军指出，银行方面普遍认为内资事务所在金融审计方面的人才储备不足，因此直到目前，仍没有一股力量能够打破四大的均衡。

　　他说：“四大行的审计工作的确工作量巨大，目前对任何一家国内事务所来说，承接都有难度。”但两难的局面在于，如果国内所永远不迈出这一步，就永远无法储备足够的人才。“安永也是在承接工行业务后，才储备足够多的金融审计人才。内资事务所在没有项目支撑的情况下，储备金融审计人才，成本过高。”