周志明

　　关于被投资单位实现净损益的现行会计处理，《企业会计制度-长期股权投资》中规定成本法会计处理为：股权持有期内应于被投资单位宣告发放现金股利或利润时确认投资收益。企业确认投资收益,仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的现金股利或利润超过上述数额的部分，作为投资成本的收回，冲减投资的账面价值。权益法处理为：企业应在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额（法规或企业章程规定不属于投资企业的净利润除外），调整投资的账面价值，并作为当期投资损益。属于投资前被投资单位实现净利润的分配额，作为投资成本的收回，冲减投资的账面价值。依据它们对被投资单位实现净损益的核算方法，笔者对此认为存在不够完善的地方,与大家探讨。
　　一、成本法核算下被投资单位实现净损益投资单位的会计处理
　　(一)现行企业会计制度被投资单位实现净损益投资单位的会计处理
　　[例1]A企业1998年1月1日以银行存款900，000元购入B公司股票，A企业的投资占B公司有表决权资本的10%，B公司年初未分配利润为1，000，000元。1998年B公司全年实现净利润550，000元，1999年5月份宣告分派现金股利500，000元。根据资料，A企业的会计处理如下（A企业未对该项长期股权投资计提减值准备）：
　　（1）投资时借：长期股权投资-B公司（投资成本）900，000
　　贷：银行存款900，000
　　（2）1999年5月B公司宣告分派股利，根据投资年度以后的现金股利的处理，A企业应按应得的现金股利作为当年的投资收益。
　　借：应收股利-B公司50，000（500，000A*10%）
　　贷：投资损益50，000
　　笔者认为，以上关于宣告现金股利的会计处理没有考虑被投资单位实现净利润后的利润分配，因此存在不合理的地方。根据《公司法》等有关法规的规定，企业当年实现的净利润，一般应当按照一定的顺序进行分配：首先提取法定公积金和法定公益金，法定公积金按照税后利润的10%的比例提取，法定公益金按税后利润的5%-10%的比例提取；其次提取任意公积金；最后向投资者分配利润或股利。
　　(二)考虑被投资单位实现净利润后利润分配的会计处理：
　　因B公司当年为净利润，法定公积金按按照10%提取，法定公益金按5%比例提取。那么提取的法定公积金为55，000（550，000*10%）元，法定公益金为27，500（550，000A5%）元。假定企业未提取一般公积金，B公司将1998年实现的净利润全部进行利润分配，会计处理为：
　　借：利润分配-提取盈余公积和应付股利550，000
　　贷：盈余公积-法定公积金55，000
　　贷：盈余公积-法定公益金27，500
　　贷：应付股利317，500
　　由上可知B公司将1998年实现的净利润全部分配给投资者，假设B公司有足够的现金，最多可发放现金股利为317，500元，A企业可分得的股利最大为31，750（317，500*10%）元。从上面例[1]可知，B公司从被投资单位分得的股利为50，000元，二者之间相差18，250元。由此说明投资单位A企业所获得的B公司宣告分派的股利超过B公司在接受投资后产生的累计利润（由于利润分配存在导致）。根据《企业会计制度》会计处理的规定可知，二者的差额应作为冲减投资成本，因此B企业宣告利润分配时A公司会计处理为：
　　借：应收股利-B公司35，000
　　贷：投资损益31，750
　　贷：长期股权投资-投资成本18，250
　　考虑利润分配后，被投资单位不但确认了投资收益，还冲减了投资成本。被投资单位提取的法定公积金和公益金，如B公司提取法定公益金用于集体福利，投资单位不能分享这部分利润，提取公积金和公益金实际是向投资者利润分配的一种限制。考虑被投资单位利润分配后按照《企业会计制度》的会计处理就和现行的会计处理不同，考虑利润分配后投资收益减少了。笔者建议企业确认投资收益,仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润扣减提取的盈余公积后的分配额，这种会计处理考虑被投资单位的利润分配，避免了虚增投资收益，符合稳健性原则及《企业会计制度》的规定。如果已冲减初始投资成本的股利，又由投资后被投资单位实现的未分配的净利润弥补，应将原已冲减初始投资成本以后又由被投资单位实现的净利润弥补的部分予以转会，并确认为当期投资收益。
　　二、权益法核算下被投资单位实现净损益投资单位的会计处理
　　(一)现行企业会计制度被投资单位实现净损益投资单位的会计处理
　　[例2]承[例1]A企业1998年1月1日以银行存款900，000元购入B公司股票，A企业的投资占B公司有表决权资本的70%，其初始投资成本与应享有B公司所有者权益份额相等。1998年B公司全年实现净利润550，000元；1999年5月份宣告分派现金股利500，000元。依据资料，A企业的会计处理如下（A企业未对该项长期股权投资计提减值准备）：
　　（1）投资时借：长期股权投资-B公司（投资成本）900，000
　　贷：银行存款900，000
　　（2）1998年12月31日，B公司实现净利润，A企业按持股比例计算应享有的份额，并确认未投资收益550，000A*70%=385，000
　　借：长期股权投资-B公司（损益调整）385，000
　　贷：投资收益-股权投资收益385，000
　　（3）1999年5月B公司宣告分派股利500，000元时，
　　借：应收股利-B公司350，000（500，000A*70%）
　　贷：长期股权投资-B公司（损益调整）350，000
　　同理，上述的会计处理有欠妥地方。
　　(二)考虑被投资单位实现净利润后利润分配的会计处理：
　　B公司将1998年实现的净利润全部进行利润分配，会计处理同上。
　　1998年12月31日，B公司实现净利润，A企业按持股比例计算应享有的份额，并确认投资收益，提取的盈余公积为77，500（55，000+27，500）。所以应确认的投资收益为330，750[（550，000-77，500）*70%]元
　　借：长期股权投资-B公司（损益调整）330，750
　　贷：投资收益-股权投资收益330，750
　　B企业宣告利润分配时A公司会计处理为：
　　借：：应收股利-B公司245，000
　　贷：长期股权投资-B公司（损益调整）222，250（317，500*70%）
　　贷：长期股权投资-投资成本22，750
　　考虑了利润分配后，宣告利润分配时，不但冲减了损益调整明细科目，还冲减了投资成本明细科目。以上投资企业会计处理的不同，原因是被投资单位当年实现了净利润提取法定的公积金和公益金，提取的盈余公积没作为股利分配的基数。由于特殊情况下被投资单位也可用盈余公积发放股利，但用盈余公积分配股利被投资单位的会计处理不同于用未分配利润的会计处理。笔者建议企业应在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润扣减提取法定公积金后的份额，调整投资的账面价值，并作为当期投资损益，符合稳健性原则和实质重于形式的会计原则，但却使会计处理复杂化，建议是否可行，与大家探讨,不妥之处请指正。
　　
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