近日，财政部会计司印发《企业会计准则第×号———合营安排(征求意见稿)》(以下简称《合营安排征求意见稿》)和《企业会计准则第×号———在其他主体中权益的披露(征求意见稿)》(以下简称《权益披露征求意见稿》)，并指出，两项会计准则所涉及的相关主管或者直管部门可组织征求意见，并将意见于2013年2月16日前反馈至财政部会计司。

　　此次财政部草拟两项新会计准则并征求意见必要性何在?主要对哪些问题进行了规范?这些会计准则提出的会计处理是否合理?围绕这些话题，本报记者采访了业界专家。

　　背景说明

　　中国企业会计准则持续国际趋同的需要

　　财政部草拟两项新会计准则旨在完善我国企业会计准则体系，提高财务报表列报质量和会计信息透明度，帮助财务报表使用者全面了解并评估企业在其他主体中权益的风险及其对本企业财务状况和经营业绩的影响，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同。

　　近年来，为了保持我国会计准则与国际会计准则的持续趋同，财政部及相关部门作出了积极努力。2010年4月，财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，表达了我国与国际财务报告准则持续趋同的原则立场和明确态度。就目前来看，我国会计准则体系在整体框架、内涵和实质上基本实现了国际趋同，为实现中国会计准则与其他国家或者地区会计准则等效奠定了基础。尽管存在少量差异，但均得到了国际会计准则理事会的谅解和认可。此外，中国的会计审计准则年内还在欧盟实现了等效。

　　2011年5月，国际会计准则理事会(IASB)发布《国际财务报告准则第11号———合营安排》(以下简称《IFRS-11》)，取代了《国际会计准则第11号———合营中的权益》(以下简称《IAS-31》)和《解释公告第13号———共同控制主体：合营者的非货币性投入》。除此之外，IASB还发布了《国际财务报告准则第12号———在其他主体中权益的披露》(以下简称《IFRS-12》)、《国际会计准则第27号———单独财务报表(2011)》(以下简称《IAS-27》)及《国际会计准则第28号———合营和联营中的投资(2011)》(以下简称《IAS-28》)。

　　为进一步规范我国合营安排各参与方及其他主体权益的披露的会计处理，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部会计司借鉴国际会计准则理事会的做法，并结合我国实际情况，起草了《合营安排征求意见稿》和《权益披露征求意见稿》。

　　修订意义

　　填补具体准则空白

　　近年来，我国会计准则实现了国际趋同。但长期以来，我国没有制定单独、具体的合营安排准则和有关企业在其他主体中权益披露的准则。

　　财政部会计司在介绍《合营安排征求意见稿》和《权益披露征求意见稿》的起草说明时指出，现行准则中，涉及“合营安排”的相关内容放在《长期股权投资准则应用指南》和相关讲解中予以规范。但随着我国市场经济的不断发展，合营安排日益增多，有必要根据我国实际情况单独制定一项具体会计准则以规范合营安排各方的会计处理。

　　而涉及“其他主体权益披露”的准则散见于《企业会计准则第2号———长期股权投资》和《企业会计准则第33号———合并财务报表》之中。相关内容不仅披露范围有限，而且披露内容不全面，不利于财务报表使用者全面了解并评估企业在其他主体中权益的风险，以及其对本企业财务状况和经营业绩的影响。

　　对此，业界专家指出，我国《企业会计准则》虽然在不断修订完善，但仍存在不少需要进一步改进及规范的地方，尤其是关于“在其他主体中权益的披露”存在的问题比较突出的，亟需完善。因为这不仅涉及到对合营安排的会计处理的规范性，也涉及到表外业务披露的相关内容。

　　财政部指出，“在其他主体中权益的披露”存在的问题主要体现在以下三个方面：

　　一是现有相关准则所披露的内容仅涉及子公司、联营企业和合营企业，但不包括有关共同经营和结构化主体的披露，财务报表使用者难以了解结构化主体这一表外业务;二是现有准则披露要求不够全面、充分，只要求披露诸如注册地、持股比例、主要财务信息等有限的内容，未包括有助于财务报表使用者评估企业在其他主体中权益的性质、风险，以及对企业影响的其他信息;三是现有相关准则披露对象不够全面，未涵盖有关结构化主体和表外主体的风险，国际财务报告准则正因为缺乏该部分披露而在始于2007年的全球金融危机中受到众多批评和指责。

　　长期关注我国企业会计准则变化的中南大学PPLG研究员杨孟著接受本报记者采访时表示，两份征求意见稿的下发意义重大。主要体现在：其一，丰富并完善了我国会计准则体系：其二，此次修订起点高、行动迅速，基本实现了与国际会计准则的同步协调与趋同;其三，为实现我国会计准则与其他国家或地区会计准则的等效认可奠定了基础;其四，增强了会计信息的相关性，有助于其财务报表使用者评估企业在其他主体中权益的性质及相关的风险，以及这些权益对企业财务状况、经营业绩和现金流量的影响;其五，依存度高、互补性强，配套同时出台有利于提高会计准则的可操作性和实用性。

    关注焦点

　　重新界定“共同控制” 将“表外”纳入“表内”

　　现行《企业会计准则》规定，共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。《合营安排征求意见稿》则对共同控制进行了重新界定。所谓“共同控制”，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

　　据悉，2011年5月IASB发布的《IFRS-11》主要涉及三方面的变化：一是将合营安排三分类(共同控制资产、共同控制经营和共同控制主体)改为两分类(共同经营和合营企业);二是要求基于合营安排下各方的权利和义务来确定某项合营安排是共同经营还是合营企业，是否存在单独主体不再是做出判断的唯一因素;三是要求在合并财务报表中统一采用权益法核算合营企业中的权益，并取消比例合并法。

　　“此次《合营安排》征求意见稿中相关内容，是在结合我国实际，充分吸收和借鉴《IFRS-11》的最新成果下，重新界定共同控制概念，这是一种理性选择。”杨孟著说。他认为，相比国际会计准则中的“共同控制”概念，我国现实经济活动中的“共同控制”涵义更加丰富和宽泛，“共同控制”现象也更加庞杂、繁乱和无序，但也没有必要因之而对这些不确定性的经济事项单独制定出适用于我国的“共同控制”概念，并发展出一套相应的独有的我国会计处理程序和规范。

　　《权益披露征求意见稿》明确，对于未纳入合并财务报表范围的结构化主体，本准则要求企业披露结构化主体的性质、目的、规模、活动、融资方式及与其相关的资产和负债的账面价值等。本准则适用于企业在子公司、合营企业、共同经营、联营企业和未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露。这些要求与国际财务报告准则基本一致，突出了对于表外业务的关注，统一在其他主体中权益的披露，优化并扩大了现有准则披露对象的范围。

　　财政部指出，实际上，在此前就《权益披露征求意见稿》征求意见的过程中，除银行业外，绝大多数均对此没有异议。银行业有人提出，由于银行目前信贷业务证券化产品较多，每一产品在其网站都有详细信息，建议删除有关未合并结构化主体的披露要求，以减少银行的披露负担。但是，随着银行资本充足率的严格限制和信贷收紧，银行信贷资产证券化和房地产信托日益增多，风险加大，披露此类业务的有关信息有助于报表使用者及时完整了解相关业务的风险。另一方面，从2008年国际金融危机来看，国际财务报告准则受到质疑的重要原因之一是未将结构化主体等表外业务纳入表内反映或披露。为便于报表使用者了解此类产品的有关风险，财政部此次《权益披露征求意见稿》没有采纳该意见，仍要求企业作相关披露。

　　对此，天津财经大学经济学院副院长、经济学教授丛屹接受本报记者采访时明确表示支持《权益披露征求意见稿》中对银行表外业务信息的披露的规定。

　　“金融危机以来，各国金融当局都加强了对银行的监管。从这两年中国资本市场的运行和银行业务发展的情况看，银行的表外业务的迅速增长，其中，信贷资产证券化和房地产信托的业务增长量尤为突出，正在成为金融风险源之一。所以，制定该准则，规定银行表外业务信息的及时和充分披露，是有效监管和防范银行业金融风险的重要手段。”丛屹向本报记者介绍。

　　杨孟著也认为，《权益披露征求意见稿》没有采纳银行业单方面的意见是正确的。他表示，以减少披露负担为由拒绝披露结构化主体的有关信息，无论在理论上还是在实践中都是站不住脚的。事实上，在银行业的目标管理实务中，历来都是将风险管理放在第一位的，也即当安全性、盈利性和流动性三者发生冲突时，权衡的结果必然是盈利性和流动性让位于安全性。

　　执业十年的金融学硕士陈小莉接受本报记者采访时也认为，此举有利于财务报表使用者全面了解并评估企业在其他主体中权益的风险及其对本企业财务状况和经营业绩的影响。银行不应该以工作负担为由而反对修改，合并结构化主体的披露更有利于绝大多数非专业人士报表使用者对产品的了解。

　　杨孟著进一步指出，与一般的企业不同，银行会计信息披露不充分、不全面问题，是世界各国的通病。这主要是由银行的性质和业务特点所决定的。当然，会计报表体系本身存在缺陷也难辞其咎。

　　银行业的功能就是资金融通，业务种类多、范围广、关系复杂。包括大量的抵押、质押、授信、担保等或有资产和或有负债业务，还有大量的信托产品，以及为了规避金融监管而由银行体系自身“金融脱媒”衍生出来的各种理财产品等。而对这些资产和负债的确认和计量极其复杂，长期以来，一直没有纳入正常的财务报告体系“表内”来反映。制定结构化主体信息披露准则，将“表外”纳入“表内”，是会计准则规范的基本要求，也是未来金融监管的发展趋势。但同时也应注意到，如同审慎使用公允价值计量一样，对结构化主体信息披露准则也应审慎使用，以防因不恰当使用而给整个经济社会带来的诸如金融“瀑布效应”之类的不良经济后果。

    修订建议

　　剔除重复性规定部分

　　根据《合营安排征求意见稿》等，允许风险资本机构、投资基金以及类似主体对合营企业或联营企业的投资以公允价值计量且其变动计入当期损益。但是，风险资本机构、投资基金以及类似主体对合营企业或联营企业的投资仍属于在合营企业或联营企业的投资。为便于财务报表使用者了解该权益投资的有关信息，财政部要求这些机构按照《合营安排征求意见稿》披露有关信息。

　　此前，就此征求有关方面意见时，有观点提出，既然已经允许这些权益投资根据《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》采用公允价值计量，其披露应当遵循《企业会计准则第37号———金融工具列报》(以下简称《金融工具列报》)的有关要求。由于《金融工具列报》主要是从金融工具的信用风险、流动性风险、市场风险等角度，而不是从合营企业或联营企业业绩对权益投资的影响提出披露要求的，因此，《权益披露征求意见稿》暂未采纳该意见。

　　对此，杨孟著表示，“我同意《权益披露征求意见稿》的意见，因为从具体会计准则的规范内容和执行主体的一致性两个方面来考量，这样的规定也是必要的。《金融工具列报》主要是从金融工具的信用风险、流动性风险、市场风险等角度，而不是从合营企业或联营企业业绩对权益投资的影响提出披露要求的。”

　　“不过，为了提高准则的指导性、实用性和可操作性，减少无所适从现象，消除实施阻力，应将准则中的相关规定进行系统全面的梳理和优化调整，并剔除其中的重复性规定部分。为此，同样正在征求意见的《金融工具列报》中，凡是涉及应由《权益披露征求意见稿》要求披露有关信息的事项的规定，并与《权益披露征求意见稿》的相关规定重复的内容，在《金融工具列报》中应彻底予以删除，并明确规定该事项的有关信息披露适用于《合营安排征求意见稿》。”杨孟著说。

　　陈小莉也认为，《权益披露征求意见稿》为采纳该意见的做法是正确的，因为合营安排准则的披露要求与《金融工具列报》出发点不一样，而合营安排准则的披露要求更加有助于报表使用者对此项投资的认知，能够更加直观地反映出各种风险可能性或者程度。

　　为了保持我国会计准则与国际会计准则的持续趋同，杨孟著建议，相关部门还需继续做如下努力：一是明确我国会计准则国际持续趋同的目标任务，加强会计准则国际前沿问题跟踪研究和国际间会计准则对比研究，以保持我国会计准则与国际准则的持续全面趋同;二是建立国际间多层次交流与沟通机制，不断提高我国在国际会计准则制定中的话语权;三是积极参与会计准则国际化和国际会计准则的制定工作，使国际会计准则更多地兼顾我国的需求;四是完善配套法律法规和准则执行机制。

　　本报短评

　　会计人员应积极参与准则修订对企业会计人员来说，修订《企业会计准则》会对企业会计人员的工作带来一些麻烦，因为这意味着他们又得更新自己的知识储备。记者在采访中了解到，有会计人员通过微博吐槽此次准则修订。

　　对此，记者表示理解。因为，每一次修订都意味着需要再次学习。

　　但同时，记者想说的是，希望企业会计人员尤其是企业之中的财务主管、CFO、总会计师等财务高管人员要关注准则修订，一是关注修订的内容;二是积极参与修订，反馈自己的意见。通过这样的参与及反馈，准则的修订将会更加完善及切合实际，同时，也是财务人员学习的过程。

　　在此次准则修订及制定过程中，合营与“实质性控制”成为了关注热点。记者希望通过此次修订，能够形成适合中国会计准则对国际准则趋同等效的合营准则体系。