2010年即将过去，而2010年度上市公司年报审计工作也将开始，而审计工作中的各大风险领域和疑难特殊事项无不考验着会计师事务所及其注册会计师。
　　日前，中国注册会计师协会印发《关于做好上市公司2010年度财务报表审计工作的通知》（会协[2010]106号）（以下简称《通知》），要求证券期货资格会计师事务所切实规范注册会计师执业行为，全面提升年报审计工作质量，充分发挥注册会计师行业在保护公众利益，促进资本市场健康发展的作用，做好2010年度年报审计工作。
　　中注协在《通知》中要求会计师事务所在进行年报审计时，对上市公司面临的十个重大风险领域给予充分关注。中注协同时还指出，今年还将继续密切关注上市公司“换所”现象。

总体要求
以风险导向审计理念为指导
　　中注协在《通知》中要求，在2010年度上市公司年报审计工作中，会计师事务所要以风险导向审计理念为指导，以风险防范为主线，以健全有效的质量控制体系为保障，恪守诚信、独立、客观、公正的职业道德基本原则，优化审计工作流程，切实提高审计工作质量，做到审计程序到位、审计证据有力、审计结论恰当、审计轨迹清晰、审计底稿完整。
　　对此，京都天华会计师事务所董事长徐华在接受本报记者采访时表示，目前京都天华正在学习领会《通知》内容，努力做好2010年上市公司年报审计工作。
　　中注协要求，会计师事务所及其注册会计师要严格遵循执业准则。把风险导向审计落到实处。全面了解被审计单位及其环境（尤其是最新变化情况），有效识别和评估被审计单位可能存在的重大错报风险，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，针对风险评估结果实施控制测试和实质性程序，避免风险评估流于形式。
　　中注协指出，会计师事务所及其注册会计师要精心计划审计工作，合理安排审计资源。项目合伙人和项目组关键成员应当高度重视并尽早安排计划审计工作，在初步业务活动的基础上，结合被审计单位实际制定有针对性的总体审计策略和具体审计计划，对项目组成员进行恰当分工和指导监督，避免审计计划流于形式。
　　中注协还要求，会计师事务所及其注册会计师要设计和实施好进一步审计程序。合理确定进一步审计程序的性质、时间和范围，充分关注控制测试结果是否支持风险评估结论，同时考虑控制测试结果对实质性程序的影响；确保函证、存货监盘、固定资产检查、截止测试等常规审计程序落实到位。无论评估的重大错报风险结果如何，无论选择何种审计方案，也无论事务所承接业务的时间长短如何，注册会计师都应当针对所有重大的交易、账户余额及列报实施应有的实质性程序。
　　中注协强调，会计师事务所及其注册会计师要切实强化质量控制。严格按照业务质量控制准则的要求，树立质量至上意识，进一步完善质量控制制度，强化业务执行各环节的指导、监督与复核；项目负责合伙人和项目负责经理要深度参与业务；妥善处理项目组成员之间，以及项目组成员与质量控制复核人员之间的意见分歧，确保项目质量控制复核发挥更大作用。
　　中注协还要求注册会计师严格遵守职业道德规范。按照《中国注册会计师职业道德守则》的要求，修订和完善事务所相关政策和程序，强化独立性监控，坚决抵制索取回扣、压价竞争等不正当行为，自觉维护市场竞争秩序和职业形象。

关注重点
充分关注十项重大风险领域
中注协2007-2010财务报告审计风险提示演变汇总
中注协表示，注册会计师要密切联系当前整体经济形势和国际金融危机对被审计单位可能造成的影响，保持应有的职业怀疑态度，合理运用专业判断，有效应对重大风险领域。
　　事实上，自从2007年新会计准则正式实施以来，中注协每年都会印发《关于做好上市公司××××年度财务报表审计工作的通知》，在每年的通知中，中注协都会提示当年年度财务报表审计工作的风险领域。今年共有十大风险领域被点名提示，而这些问题也正是2009年年报当中所表现出来的问题。对此，北京科技大学教授、中国注册会计师高立法认为，这些重大风险领域的提示抓住了当前上市公司作假的重点，时机抓的很准。
　　在2007年以来的四年当中，金融工具的分类确认计量、资产减值情况、关联方关系及重大关联方交易、债务重组都是每年关注的重点。而持续经营假说、异常的股权转让、会计估计及变更、企业合并也分别有三年上榜。
　　对于金融工具的分类、确认和计量，中注协提示重点关注但不局限于以下方面的内容：金融资产（比如银行理财产品）的分类、确认和计量；金融资产公允价值变动及其对公司经营业绩的影响；金融资产转移的确认（尤其是终止确认）与计量；金融负债和权益工具的分类、确认与计量（比如可转换公司债券负债成份和权益成份的分拆）。
　　对此，高立法认为，目前上市公司在金融工具上作假的情况很多，金融工具容易做文章，因为金融工具在表外，表内不能反映出来。
　对于资产减值情况，中注协提示重点关注存货、金融资产（尤其是可供出售金融资产、持有至到期投资、贷款及应收款项）、长期股权投资、无形资产、商誉等资产的减值确认；ST公司的资产减值计提；损失或减值的追溯调整；期后事项对资产减值计提的影响；当前宏观经济环境对特定企业或特定商品与服务的影响等。
　　高立法表示，资产减值也是目前上市公司常用的用来转移利润、调整利润的工具。一些上市公司基于保盈利、保配股资格的需要，无视企业现状，滥用谨慎性原则，甚至将各种“准备”的计提与年度间的转移作为新的粉饰手段。减值准备的计提为上市公司美化资产和操纵利润提供了机会。通过多提或少提资产减值准备达到调节利润和资产净值，以达到募集资金的条件或免予被摘牌。资产减值很难有客观的计量，造成报表不能反映客观情况。
　　反向购买交易成为近两年的热点。据上海证券交易所统计，2009年沪市当中共有7家公司发生反向购买，其中存在信息披露不够完善，反向购买中每股收益计算口径不一致等问题。中注协对此提示，重点关注实际收购方与被收购方的识别以及相关资产负债公允价值确定的合理性。
　　目前，美国正在严查中国公司在美借壳上市。最新的事件为绿诺国际被摘牌，这也将业内对“反向收购”、“反向购买”的关注推上一波新的高潮。作为它山之石，这完全可以为我国2010年上市公司年报审计提供警示和借鉴。
　　早在今年秋天，在纳斯达克上市的这家中国清洁技术企业被曝出审计问题，而未能提供足够信息回应对其的会计指控。该公司股票于12月2日被摘牌，其2008年和2009年的财务报表也被收回。目前绿诺已被转至美国场外交易粉单市场(Pink Sheets)交易。
　　此外，收入的确认与计量、重大或有事项和政府补助项目的会计处理则是近四年来被中注协首次审计风险提示重点。
　　其中，对于中注协提示的由于舞弊导致收入高估的可能性，高立法指出，上市公司调整利润的动机主要是为了提高每股收益率。而对于政府补助项目中的有关问题，高立法认为，“这里会涉及到诸如4万亿的使用、科研经费的挪用等问题。”

疑难事项
疑难特殊事项考验注册会计师
 持续经营审计直接决定审计工作成败
　　与去年不同的是，中注协今年在重大风险领域里没有再提及“编制财务报表所依据的持续经营假设的适当性”，而这一项在去年被列为七大重大风险的首位。有业内人士认为，去年将持续经营假设的适当性放在首位，是在金融危机影响企业可持续经营的情况下提出来的，今年危机的影响已经淡去，因此不需要再重点警示。
　　但中注协今年将持续经营审计归入了“审慎应对疑难特殊事项”之中。中注协指出，审计过程中能否合理判定被审计单位的持续经营状况，直接决定审计工作的质量与成败。持续经营审计的关键在于，对于管理层的持续经营能力评估，注册会计师应当作出自己独立的专业判断。
　　中注协建议，重点关注管理层的评估是否涵盖了注册会计师在审计过程中了解到的全部相关信息；公司的经营状况、财务状况、现金流量状况；公司未来的经营前景，以及管理层未来行动或计划的可行性；关联方或者第三方提供或维持财务支持的可能性、合法性和强制性；担保、诉讼或索赔事项对持续经营的影响；财务报表有关持续经营的披露。
　　创业板审计重点关注公司业绩变化
　　创业板公司审计也被中注协列为疑难特殊事项之一，这也是自去年以来中注协连续强调的内容。中注协指出，创业板公司审计，重点关注刚上市业绩就发生重大变化的公司；外部环境（尤其是经济、技术、市场环境）变化对公司经营的现实与潜在影响；收入的质量以及主营业务的盈利状况；公司的业绩压力以及由此可能带来的影响（如管理层舞弊）；关联方关系及重大关联方交易；公司的技术风险。
　　同时，为进一步做好创业板上市公司定期报告编制及披露工作，提高公司信息披露质量，深圳证券交易所创业板公司管理部于近日发布了《创业板信息披露业务备忘录第3号：财务报告披露注意事项》（以下简称《备忘录》），要求创业板公司自2010年度报告起按《备忘录》的要求编制并披露公司财务报告。而对于之前提及的反向购买业务，《备忘录》明确，创业板公司本期发生反向购买的，母公司报表附注应披露以公允价值入账的资产、负债及其公允价值、确定公允价值方法、公允价值计算过程、原账面价值。因反向购买形成长期股权投资的，应披露长期股权投资成本及其确定方法、计算过程。
　　生产成本测试对审计十分重要
　　中注协提及的疑难特殊事项还包括生产成本审计和现金流量审计等两项。中注协指出，就注册会计师审计而言，企业的生产成本（尤其是产成品成本）测试十分重要。在进行生产成本审计时，注册会计师应当重点关注：被审计单位的生产流程和技术特点；成本核算方法的合理性与一致性；工时、定额、材料消耗等成本核算基础资料；生产费用的归集，以及生产费用在完工产品与在产品之间的分配；特殊行业产品（比如创业板公司高科技产品、软件产品、生物资产）的成本核算；通过成本计价调节利润的情形。
　　中注协就现金流量审计建议，重点关注现金流量表的整体合理性；现金流量表的编制原则和编制方法的合理性与合规性；现金等价物的确定标准；现金流量表内部项目之间，以及现金流量表项目与资产负债表、利润表、股东权益变动表项目之间的勾稽关系。
　　此外，中注协还提出了诸如企业（尤其是国有企业）薪酬考核压力可能导致的审计风险，以及管理层凌驾于内部控制之上的风险等疑难特殊事项。

监控重点
中注协将密切关注“炒鱿鱼、接下家”现象
      中注协提出，将严格按照《中国注册会计师协会年报审计监管工作规程》的要求，逐日跟踪上市公司2010年度财务报表审计情况，密切关注年报审计中出现的“炒鱿鱼、接下家”现象，并对恶意“接下家”行为实施重点监控。对年报监管过程中发现的未严格遵循准则的会计师事务所和注册会计师，中注协将在执业质量检查中予以重点关注。这也是最近几年来，中注协一直强调的重点内容。
　　据统计，2009年A股上市公司的年报审计情况表明，有125家公司更换了当年年报审计的会计师事务所，这并不包括因会计师事务所合并重组导致了审计单位名称发生变化的情况。
　　投资者在进行投资决策的时候，关注最多的往往是盈利表现，产品、合同、重组等等也是影响决策重要因素。但人们容易忽略的是，注册会计师的审计意见以及上市公司更换会计师事务所，这其中可能隐藏着影响投资决策的决定性因素。
　　因此，上市公司更乐意找让自己满意的会计师事务所，除去为了获得更满意的审计意见外，降低审计费用，以寻求最低的交易成本也是上市公司所考量的。
　　总体而言，上述公司更换会计师事务所取得了“成效”，11家公司2009年报审计意见有所改“善”，即这些公司的高管达到了更换会计师事务所以使审计意见更满意的目标。不过，也有5家公司的审计意见在更换会计师事务所后变得更糟糕，其余109家公司的年报审计意见类型则与上一年比未发生变化。
　　由于会计师事务所数量繁多，再加上我国为了避免地区内的恶性竞争，规定会计师事务所可以跨区经营，这使审计行业竞争激烈。基于此，一些上市公司通过更换会计师事务所来降低审计费用。在2009年更换会计师事务所的125家公司中，有90家公司公布了连续两年的审计费用，这些公司的2009年报审计费用平均为68万元，较上一年的74万元减少了6万元，下降了8%。
　　与此相对应的是，2008年，这125家公司有31家公司的净利润为亏损，有49家扣除非经常性损益后净利润为亏损，而到了2009年，净利润亏损的公司数减少为22家，扣除非经常性损益后净利润亏损的公司减少为36家。这表明，更换会计师事务所的A股公司，其业绩在2009年的增长幅度远远超过了市场整体水平，它们在更换事务所后业绩发生了很大程度的提高。
　　业内人士指出，在更换会计师事务所的情况下，业绩的改善在很大程度上来自于通过调整会计政策和会计估计的利润条件，甚至来自于虚增利润，上市公司存在很大的粉饰盈利可能性。如果一家公司在更换会计师事务所后，盈利有明显的快速提升，那么可能是原会计师主动拒绝执行审计任务，而使得公司执行了大规模的利润调节手段。
　　按照证监会的要求，上市公司应当对更换会计师事务所的原因进行详尽披露，对于违规更换的，还将施以处罚。但据查验，发现几乎所有公司的公告对更换原因的披露都非常简单和草率，并且不具有说服力。比如，大连控股在公告中称，更换原审计单位中准会计师事务所的原因是，“该所业务规模不断扩大，不能保证在规定时间内完成我公司审计工作”。会计师事务所业务规模的扩大，意味着人员和财力的增加，对上市公司按时完成审计工作理应更有保障，大连控股的说法难以立足。
　　业内专家表示，因购买审计意见而更换会计师事务所，使得审计意见改“善”的公司，对公告原因的披露自然就更不可信了。这也是我国注册会计师审计独立性不强的根本原因。

▲ 本报短评
关注风险领域 做好年报审计工作
       在业内有一个说法，会计师事务所与上市公司之间的关系，就像“猫”和“老鼠”的关系，审计工作就像猫抓老鼠。
　　此次中注协发布《通知》，提示风险，就是提示“老鼠”可能的藏身之处。《通知》是对审计工作中可能遇到的重大风险领域的总结、预测与提醒，旨在提高审计质量，降低事务所执业风险，优化行业发展。
　　事务所在年报审计过程中，应认真学习《通知》精神，关注《通知》中提到的风险领域，关注创业板信息披露最新规定，遵循审计准则，保持应有的独立性，发挥“经济警察”应有作用，给公众提供真实、客观的报表。