内容摘编
众所周知，会计包括财务会计和管理会计两大分支。财务会计是为有关会计信息需求者提供相关会计信息的管理系统。自1993年会计改革以来，随着会计准则的不断完善，财务会计系统已经日臻完善，这里不再赘述。管理会计属于内部会计，主要是为管理者提供相关信息。管理会计的发展与财务会计相比较为缓慢，尽管自2014年以来，财政部发布了管理会计基本指引以及若干项应用指引，对管理会计的发展起到了极大的促进作用，但在实践中效果仍然不尽如人意。尽管财务会计与管理会计属于会计的两大分支，但其中存在着交集，通过两者交集的协调，可以实现财务会计与管理会计有机融合。

一、财务会计与管理会计的内涵

建立管理会计与财务会计融合的大会计系统，首先需要分析两者的内涵，看看两者是否存在交集，能够通过何种途径实现两者的有机联系。

（一）财务会计内涵

财务会计的内涵主要是对各项会计要素进行确认、计量和报告，为国家进行宏观管理、为所有者和债权人了解企业经营成果和财务状况、为企业管理者了解企业生产经营全过程提供相关的会计信息。财务会计的规范性文件，主要包括企业会计准则、企业会计准则应用指南、企业会计准则解释公告以及企业产品成本核算制度等。

（二）管理会计内涵

管理会计的内涵主要是对企业内部的经济活动进行预测、决策、控制、分析、评价，为企业管理者提供相关信息，以求实现企业经济效益最大化、企业价值最大化。管理会计的规范性文件，主要包括管理会计基本指引、战略管理应用指引、预算管理应用指引、成本管理应用指引、营运管理应用指引、内部转移定价应用指引、投融资管理应用指引、绩效管理应用指引、风险管理应用指引、管理会计报告应用指引、管理会计信息系统应用指引等。通过财政部发布的管理会计基本指引和应用指引可以看出,其内容已经高度总结了管理会计几十年来的研究成果,涉及预测、决策、计算、控制、分析、评价、报告等多方位的内容，在理论上形成了独立、完整的管理会计系统。

二、影响管理会计发展的瓶颈

尽管管理会计理论已经日臻成熟，但是在实践中的应用仍然较为滞后。笔者认为，阻碍管理会计发展的瓶颈主要有以下几个方面。

（一）管理会计属于企业内部信息系统，应用不存在强制性

    管理会计属于企业内部会计，主要是为企业管理者进行相关预测、决策、控制、评价提供相关会计信息。管理会计的相关规范性文件均为“指引”，即非强制性文件。企业所处的行业不同，规模不同，管理水平参差不齐，具体情况千差万别，仅依靠不具有强制性的“指引”，且管理会计提供的信息与财务会计提供的信息出现断层的情况下，难以满足众多企业的需求。这是阻碍管理会计发展的瓶颈之一。

（二）管理会计游离于财务会计系统之外，成本方法不具有可操作性

管理会计系统自事前的预算管理、投融资管理、风险管理开始，到事中的成本管理、营运管理、内部转移定价，直至事后的绩效管理为止的全过程，尽管自成体系，形成较为完善的理论系统，但是由于其与财务会计系统脱节，使得管理会计系统部分的预测、决策信息无法在财务会计系统得到验证，导致管理会计的实践打了折扣。这是阻碍管理会计发展的瓶颈之二。

例如，财务会计系统的产品成本计算要求采用制造成本法（为了便于与变动成本法相对应，本文使用完全成本法的概念），即提供符合税法要求的存货完全成本信息。而管理会计的成本方法大多以变动成本法为主，不是完全成本法，无法在财务会计系统进行确认和计量。

（三）成本预算与核算口径不统一，考评缺乏合理性

《管理会计应用指引第200号——预算管理》规范了滚动预算、零基预算、弹性预算、作业预算的程序和方法，《管理会计应用指引第600号——绩效管理》规范了绩效计划和激励计划的程序和方法，包括关键绩效指标法、经济增加值法、平衡计分卡、绩效棱柱模型等。

然而，不论采用何种预算方法以及绩效评价方法，其中成本预算与绩效评价均是建立在将成本耗费划分为变动成本和固定成本的基础之上。由于财务会计系统的成本计算未划分变动成本和固定成本，使得成本预算的口径与实际成本计算的口径不一致，对成本绩效评价造成一定影响，甚至可能导致绩效评价失真。

三、管理会计进一步发展的途径——管理会计与财务会计融合

（一）财务会计与管理会计融合的可行性

通过上述分析可以看出,管理会计系统已经较为完善,建立了完整的信息系统，从企业战略管理出发,通过投融资管理进行长期决策，通过预算管理将长期计划落实到年度预算,通过成本管理进行计量，通过营运管理进行分析，通过风险管理对企业经营的全过程进行风险管控，通过绩效管理评价经营效果，最终形成管理会计报告。

管理会计的各项活动中，战略管理处于龙头地位，能够确定企业的发展方向；投融资管理根据战略目标进行预测、决策，制定企业长期发展规划，而财务会计系统的对外投资、内部投资及负债的计量，能够提供实际发生的投融资相关信息，两者可以无缝衔接，直接进行投融资绩效评价；风险管理能够为企业生产经营活动提供风险清单，通过财务会计系统对生产经营活动的确认和计量，能够反映企业的风险控制程度。通过上述分析可以看出，在上述管理活动中，管理会计与财务会计能够紧密联系，为两者的融合打下基础。

通过前述阻碍管理会计发展瓶颈的分析也可以看出，管理会计与财务会计融合的难点主要是成本问题。管理会计的成本计算方法均不是完全成本法，而财务会计的成本计算方法为完全成本法，两者口径不一致。管理会计的预算管理、营运管理、绩效管理大多建立在产品成本划分为变动成本和固定成本基础之上，但是财务会计无法提供变动成本与固定成本信息，导致部分相关成本绩效评价的失真。

为了使管理会计系统与财务会计系统有机结合，关键问题是找出两者的交集，建立一套既满足管理会计预算、控制、评价需求，又满足财务会计以及税法需求的成本会计系统。这套成本会计系统中，既要提供变动成本与固定成本的信息，满足预算管理、营运管理的需求；又要提供责任成本的信息，满足绩效管理的需求；还要提供完全成本的信息，满足财务会计与税法的需求。这套三维成本会计系统的建立，将打破阻碍管理会计发展的瓶颈，成为贯通管理会计系统与财务会计系统的桥梁。

（二）管理会计与财务会计融合的交集——变动责任成本法

变动责任成本法是指以变动成本法为基础,以责任成本核算为中心,以产品完全成本为最终计算目标的成本系统。

以变动成本法为基础，就是将企业日常成本核算建立在变动成本法基础上。首先将全部成本划分为变动成本和固定成本；其次将变动成本在各种产品之间进行分配，计算完工产品和在产品的变动成本；再次将完工产品按标准变动成本计价，在各工序之间逐步结转；最后将变动成本差异和全部固定成本平行结转到企业会计部门。

以责任成本核算为中心，就是将划清成本形成过程中的责任归属贯穿于始终。各责任中心应根据各自的管理权限确定标准责任成本，将实际发生的全部成本划分为可控成本和不可控成本，可控成本之和即为本责任中心的实际责任成本，将其与标准责任成本进行比较，计算责任成本差异，反映责任成本的节约或超支。不可控成本应结转给有关责任中心，计入有关责任中心的责任成本。通过责任成本核算，可以明确反映各管理层次成本预算完成情况，反映成本差异的形成原因，便于合理地进行绩效评价。

以产品完全成本为最终计算目标，是为了满足财务会计与税法的需求，由企业会计部门调整计算产品完全成本。企业会计部门对于各责任中心平行转来的变动成本差异和全部固定成本，应分别在各种产品之间进行分配，进而计算各种产成品和广义在产品应负担的变动成本差异和固定成本。以产成品标准变动成本为基础，加上变动成本差异和固定成本，即为产品实际完全成本。

建立变动责任成本系统，需要设立责任中心，明确各责任中心的经济责任，便于进行绩效评价。责任中心的设立，可以与作业中心相结合，便于引入作业成本法的理念与方法。

（三）建立管理会计与财务会计融合的信息系统

在管理会计与财务会计的各个环节能够完全融合的情况下，应借助IT及人工智能技术构建一套管理会计与财务会计融合的大会计信息系统。

在大会计信息系统中，管理会计侧重于预测、决策、控制、评价，其中风险管理应贯穿于企业全部管理活动的始终；财务会计则侧重于各项业务活动的确认、计量。管理会计与财务会计各个环节衔接程序如下：（1）采用管理会计的理论与方法确定企业战略目标。（2）根据企业战略目标，采用管理会计的理论与方法进行投融资预测、决策，同时采用财务会计的理论与方法根据实际发生的投融资业务进行确认、计量。（3）根据企业战略目标。投融资目标等长期目标，采用管理会计的理论与方法落实企业年度预算。（4）按照企业年度预算，采用管理会计的理论与方法进行运营管理、成本管理；采用财务会计的理论与方法（以变动责任成本法为基础）根据实际发生的各项业务进行、确认、计量。（5）根据前述各项活动的结果，编制有机联系的管理会计报告和财务会计报告。（6）根据管理会计报告和财务会计报告，进行全面的绩效评价。

▷作者：林钢 | 中国人民大学商学院会计系教授，博士生导师
▷原文载于：《财务与会计》2019年第20期
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