第五节 产品成本计算方法的综合运用

一、同一企业不同车间同时采用不同的成本计算方法

二、同一车间不同产品同时采用不同的成本计算方法

三、同一产品不同步骤、不同的半成品、不同的成本项目结合采用不同的成本计算方法

第六节 产品成本的分析

一、产品生产成本表的编制

（一）产品生产成本表的含义和种类

（二）产品生产成本表的编制

【教材例 9-7 】某公司按成本项目编制的产品生产成本表如表 9-34 所示。

【教材例 9-8 】某公司按产品种类编制的产品生产成本表如表 9-35 所示。

二、产品总成本分析

（一）按成本项目反映的产品生产成本分析

【教材例 9-10 】承【教材例 9-7 】 , 表 9-34 中的产品生产成本合计数，其本年累计实际数不仅低于上年实际数，而且也低于本年计划数。可见该年产品的总成本是降低的。但其原因是多方面的，可能由于节约了生产耗费，降低了产品的单位成本：也可能是由于产品产量和各种产品品种比重的变动 ( 各种产品单位成本降、升的程度不同 ) 引起的。企业应当进一步分析具体原因，才能对产品成本总额的降低是否合理、有利作出评价。

就表 9-34 中的生产成本合计数来看，其本年累计实际数 (449 144 元 ) 虽然低于上年实际数 (460 699 元 ) ，但高于本年计划数 (446 610 元 ) 。这说明表 9-34 中产品生产成本本年累计实际数低于本年计划数，还有期初、期末在产品和自制半成品余额变动的因素：计划的期初、期末在产品、自制半成品余额的差额 (23 960-19 930=4 030 元，正数 ) 大于实际的期初、期末在产品、自制半成品余额的差额 (19 249-25 115= 一 5 866 元，负数 ) 。

就表 9-34 中的各项生产成本来看，直接材料成本、直接人工成本和制造费用的本年累计实际数与上年实际数和本年计划数相比，升降的情况和程度各不相同，也应进一步查明原因。

对于各种生产成本，还可以计算构成比率，并在本年实际、本月实际、本年计划和上年实际之间进行对比。

本年累计实际构成比率 ( 保留小数点后两位小数，下同 ) ：

直接材料成本比率 =210 635 ÷ 449 144 × 100 ％ =46 ． 90 ％

直接人工成本比率 =147 304 ÷ 449 144 × 100 ％ =32 ． 80 ％

制造费用比率 =91 205 ÷ 449 144 × 100 ％ =20 ． 30 ％

本月实际构成比率：

直接材料成本比率 =20 720 ÷ 42 245 × 100 ％ =49 ． 05 ％

直接人工成本比率 =13 490 ÷ 42 245 × 100 ％ =31 ． 93 ％

制造费用比率 =8 035 ÷ 42 245 × 100 ％ =19 ． 02 ％

本年计划构成比率：

直接材料成本比率 =205 655 ÷ 446 610 × 100 ％ =46 ． 05 ％

直接人工成本比率 =144 035 ÷ 446 610 × 100 ％ =32 ． 25 ％

制造费用比率 =96 920 ÷ 446 610 × 100 ％ =21 ． 70 ％

上年实际构成比率：

直接材料成本比率 =211 880 ÷ 460 699 × 100 ％ =45 ． 99 ％

直接人工成本比率 =161 544 ÷ 460 699 × l00 ％ =35.06 ％

制造费用比率 =87 275 ÷ 460 699 × 100 ％ =18 ． 94 ％

（二）按产品种类反映的产品生产成本分析

1. 本期实际成本与计划成本对比分析

【教材例 9-11 】承【教材例 9-8 】，表 9-35 是该公司 l2 月份按产品种类反映的产品生产成本表，全部产品本年累计实际总成本 127 926 ． 25 元，高于计划成本 l27 320 元。总体来看，成本计划执行结果是不好的。但按产品品种来看，各种产品成本计划的执行结果并不相同。 A 产品的本月实际总成本 (4 037 ． 5 元 ) 低于本月计划总成本 (4 057 ． 5 元 ) ； A 产品的本年累计实际总成本、 B 产品的本月实际总成本和本年累计总成本，则均高于计划。由此可见， B 产品的成本计划完成得不好； A 产品的成本计划从全年来看，完成得也不够好。应当进一步分析 8 产品和 A 产品成本计划完成得不好和不够好的原因，以便巩固成绩，克服缺点，更好地完成成本计划。

【例题 9 ·不定项选择题】甲公司根据生产的特点和管理的要求对 A 产品采用的品种法计算产品的成本。生产费用采用约当产量比例法在完工产品与月末在产品之间分配，原材料在生产开始时一次投入，其他加工费用发生较为均衡。期末在产品的完工程度平均按 50% 计算。

资料 1 ：甲公司 2009 年 12 月有关 A 产品成本费用资料如下：

（ 1 ）月初 A 在产品 220 件，直接材料为 220 000 元，直接人工为 18 000 元，制造费用为 24 000 元。

（ 2 ）本月投入生产 A 产品 780 件，本月完工产品 840 件，月末在产品 160 件。

（ 3 ）本月生产 A 产品发生有关成本费用资料入下：

①本月投入生产 A 产品耗用主要材料 700 000 元，辅助材料 40 000 元，车间管理部门耗用材料 3 000 元。

②本月分配直接生产 A 产品的工人工资 145 800 元，福利费 18 360 元，车间管理人员工资 40 000 元。

③本月确认的生产 A 产品应负担的车间管理部门水电费 30 700 元，车间生产工人劳保用品费 3 500 元。

资料 2 ：甲公司 2009 年 A 产品单位计划成本 1 100 元，其中直接材料 803 元，直接人工 154 元，制造费用 143 元。

要求：

假定除上述资料外，不考虑其他因素，请回答下列问题。（答案金额单位用元表示）（ 2010 年改）

（ 1 ）下列有关 A 产品的成本计算正确的有（ ）。

A. 完工产品的直接材料成本为 806400 元

B. 完工产品的直接人工成本为 166320 元

C. 完工产品的制造费用为 92400 元

D. 月末在产品成本为 178240 元

（ 2 ）甲公司结转完工入库 A 产品成本的会计分录（ ）。

A. 借：库存商品— A 产品 1065120

贷：生产成本—基本生产成本 1065120

B. 借：库存商品— A 产品 1115240

贷：生产成本—基本生产成本 1115240

C. 借：库存商品— A 产品 965680

贷：生产成本—基本生产成本 965680

D. 借：库存商品— A 产品 1215230

贷：生产成本—基本生产成本 1215230

（ 3 ）甲公司 2009 年 12 月份 A 产品计划总成本及其各成本项目的金额表述正确的是（ ）。

A. 直接材料项目的计划成本金额 803840 元

B. 直接人工项目的计划成本金额 129360 元

C. 制造费用项目的计划成本金额 120120 元

D. 产品当月计划总成本 934000 元

（ 4 ）与计划成本相比 A 产品当月成本变动额及其各成本项目的变动额为（ ）。

A. 产品当月成本超支 141120 元

B. 直接材料节约 131880 元

C. 直接人工超支 26960 元

D. 制造费用节约 27720 元

【答案】

（ 1 ） ABCD （ 2 ） A （ 3 ） BC （ 4 ） AD

【解析】

（ 1 ）

（ 2 ）结转完工入库 A 产品成本的会计分录：

借：库存商品 —— A 产品 1 065 120

贷：生产成本——基本成产成本 1 065 120

（ 3 ）直接材料项目的计划成本金额 =803 × 840=674 520 （元）

直接人工项目的计划成本金额 =154 × 840=129 360 （元）

制造费用项目的计划成本金额 =143 × 840=120 120 （元）

A 产品当月计划总成本 =674 520+129 360+120 120=924 000 （元）

A 产品当月成本与计划相比的降低额 =924 000-1 065 120=-141 120 （元）

其中：直接材料成本与计划相比的降低额 =674 520-806 400=-131 880 （元）

直接人工成本与计划相比的降低额 =129 360-166 320=-36 960 （元）

制造费用成本与计划相比的降低额 =120 120-92 400=27 720 （元）

综上所述： A 产品当月成本超支 141 120 元，直接材料超支 131 880 元；直接人工超支 36 960 元；制造费用节约 27 720 元。

2. 本期实际成本与上期实际成本对比分析

（ 1 ）可比产品升降情况分析：可比产品成本的降低额和降低率的计算

【教材例 9-9 】承【教材例 9-8 】，假定该公司所产 A 、 B 产品都是主要产品，而且都是可比产品。根据上列计算公式和产品生产成本表（表 9-35 ）所列有关资料，计算该公司全部可比产品的成本降低额和降低率如下：

可比产品成本比上年降低额 =127 050-127 926.25=-876.25 （元）

可比产品成本比上年降低率 =-876.25 ÷ 127 050 × 100%=-0.69%

【教材例 9-12 】承【教材例 9-8 】，假定该公司所产 A 、 B 产品均为可比产品。在该公司 12 月份按产品种类反映的产品生产成本表 ( 表 9-35) 中，按产品品种来看， A 产品成本本年实际总成本 44 687 ． 5 元，低于上年 44 852 ． 5 元。但是，全部可比产品本月实际总成本 l0 877 ． 5 元和本年累计实际总成本 127 926 ． 25 元，都分别高于上年的 10 787 ． 5 元和 l27 050 元。可见，可比产品成本总体是上升的。企业应当进一步分析产品本年成本高于上年成本的原因，尤其是 B 产品，以便克服缺点，进一步降低可比产品成本。

【提示】均按本年产量计算总成本

【例题 10 ·多选题】 A 公司只生产甲、乙两种可比产品。 2011 年两种产品的单位成本分别为 200 元和 220 元，实际产量分别为 1 000 件和 800 件； 2012 年实际产量分别为 1 200 件和 1 000 件，累计实际总成本分别为 234 000 元和 211 200 元，下列表述正确的有（ ）

A. 甲产品可比产品成本降低率 2.5%

B. 乙产品可比产品成本降低率 4%

C.2012 年可比产品成本降低额 14800

D.2012 年可比产品成本降低率 3.22%

【答案】 ABCD

（ 1 ）

甲产品可比产品成本降低额 =1 200 × 200-234 000=6 000 （元）

甲产品可比产品成本降低率 =6 000 ÷（ 1 200 × 200 ）× 100%=2.5%

（ 2 ）

乙产品可比产品成本降低额 =1000 × 220-211200=8800 （元）

乙产品可比产品成本降低率 =8800 ÷（ 1000 × 220 ）× 100%=4%

（ 3 ）

2011 年可比产品成本降低额 =6000+8800=14800 （元）

2011 年可比产品成本降低率 =14800 ÷（ 1200 × 200+1000 × 220 ）× 100%=3.22%

三、产品单位成本分析

（ 一）一般分析

1. 对比分析

通过和历史、计划或行业平均水平对比进行分析。

【教材例 9-13 】现以表 9-36 中所列 N 产品的单位成本表为例，说明一般分析的方法。该产品的本年累计实际平均成本和本月实际成本不仅均高于本年计划成本，而且还高于上年实际平均成本和历史先进水平，可见成本超支的情况是比较严重的。

2. 趋势分析

采用趋势分析法，在连续的若干期之间，可以按绝对数进行对比，也可以按相对数即比率进行对比；可以以某个时期为基期，其他各期均与该时期的基数进行对比；也可以在各个时期之间进行环比，即分别以上一时期为基期，下一时期与上一时期的基数进行对比。

【教材例 9-14 】下面通过最近 5 年的单位成本资料，对 N 产品的成本进行趋势分析。其 5 年来的实际平均单位成本分别为： 2 × 07 年（假定为历史先进年） 6 700 元。 2 × 08 年 6730 元， 2 × 09 年 6 760 元， 2 × 10 年 6 710 元， 2 × 11 年（即本年） 6 795 元。现以 2 × 07 年为基期， 6 700 元为基数，计算其他各年与之相比的比率如下（保留小数点后两位小数）：

2 × 08 年： 6 730 ÷ 6 700 × 100 ％ =100.45 ％

2 × 09 年： 6 760 ÷ 6 700 × 100 ％ =100.90 ％

2 × 10 年： 6 710 ÷ 6 700 × 100 ％ =100.15 ％

2 × 11 年： 6 795 ÷ 6 700 × 100 ％ =101.42 ％

再以上年为基数，计算各年环比的比率如下：

2 × 08 年比 2 × 07 年： 6 730 ÷ 6 700 × 100 ％ =l00.45 ％

2 × 09 年比 2 × 08 年： 6 760 ÷ 6 730 × 100 ％ =l00.45 ％

2 × 10 年比 2 × 09 年： 6 710 ÷ 6 760 × 100 ％ =99.26 ％

2 × 11 年比 2 × 10 年： 6 795 ÷ 6 710 × 100 ％ =l01.27 ％

（二）各主要项目分析

1. 不同成本项目的量和价

2. 价差和量差计算的通用公式：

价差 = 实际数量×（实际价格 - 计划价格）

量差 = （实际数量 - 计划数量）×计划价格

3. 具体项目分析

（ 1 ）直接材料成本的分析

【教材例 9-l5 】假定 N 产品 2 × 12 年成本计划规定和 l2 月份实际发生的材料消耗量和材料单价如表 9-37 所示。

材料消耗数量变动的影响 =(170-200) × 16.75=-502.5( 元 )

材料价格变动的影响 =170 × (20-16.75)=+552.5( 元 )

两因素影响程度合计 =-502.5+552.5=+50( 元 )

（ 2 ）直接人工成本的分析

【教材例 9-16 】承【教材例 9-13 】，假定该公司实行计时工资制度。 N 产品每台所耗工时数和每小时工资成本的计划数和实际数如表 9-38 所示。

单位产品所耗工时变动的影响 = （ 11.84-15 ）× 100=-316 （元）

每小时工资成本变动的影响 =11.84 × (125-100)=+296 （元）

两因素影响程度合计 =-316+296=-20 （元）

【例题 11 ·不定项选择题】甲公司 2013 年成本计划和 2013 年 3 月份实际发生的材料、工时消耗和材料单价、每小时工资成本如下表所示：

【要求】计算下列指标：

（ 1 ）材料消耗数量变动对单位成本的影响为（ ）

A.1200 B.2000 C.-1200 D.-2000

（ 2 ）材料价格变动对单位成本的影响为（ ）

A.1500 B.2300 C.-2200 D.-1700

（ 3 ）单位产品的直接材料差异为（ ）

A.-150 B.-200 C.50 D.250

（ 4 ）单位产品所耗工时变动对单位成本的影响为（ ）

A.-160 B.-220 C.130 D.210

（ 5 ）每小时工资成本变动对单位成本的影响为（ ）

A.-160 B.-120 C.130 D.160

（ 6 ）单位产品的直接人工差异为（ ）

A.-60 B.20 C.30 D.0

【答案】（ 1 ） B （ 2 ） C （ 3 ） B （ 4 ） A （ 5 ） D （ 6 ） D

【解析】

①材料消耗数量变动对单位成本的影响 = （ 110-100) × 200=2000 （元）

②材料价格变动对单位成本的影响 =110 × (180-200)=-2200 （元）

③单位产品的直接材料差异＝ 2000+ （ -2200 ）＝－ 200 （元）

④单位产品所耗工时变动对单位成本的影响 = （ 40-50 ）× 16=-160 （元）

⑤每小时工资成本变动对单位成本的影响 =40 × (20-16)=160 （元）

⑥单位产品所耗工时变动和每小时工资成本变动对单位成本的影响 =-160+160=0

3. 制造费用的分析

与计时工资制度下直接人工成本的分析相类似，分析单位产品工时变动和每小时制造费用变动两个因素对制造费用变动的影响。

对制造费用的分析，主要可以采用对比分析法和构成分析法。

本章总结

1. 品种法、分批法及分步法的适用情况及特点比较。

2. 平行结转分步法与逐步结转分步法下两种成本计算方法的特点比较。

3. 品种法、分批法及分步法下的产品成本计算。

4. 产品成本分析